廖益新（厦门大学国际税法与比较税制研究中心）
芦泉宏（厦门大学国际税法与比较税制研究中心）
经济合作与发展组织（OECD）晚近发起的国际税收遵从保障项目（International Compliance Assurance Programme，ICAP），是一种关于跨国企业税收风险评估与保障的国际税收合作试验性实践项目。经过2018年与2019年在OECD税收征管论坛成员国内部的两次试点，该项目于2021年2月起正式向所有国家开放。截至目前，参与ICAP项目合作的国家有美国、英国、澳大利亚、荷兰等22个。由于ICAP是国际税收合作领域的新生事物，国内外学界和实务部门对其性质、特点和作用尚未形成清晰一致的认识。本文拟通过对ICAP主要内容的阐述分析，指出ICAP与其他传统国际税收合作方式（主要是双边或多边预约定价安排及相互协商程序）的区别特点，在此基础上论证ICAP具有多边国际税收合作遵从（cooperative tax compliance）的法律属性，以及在后BEPS时代国际税收规则适用结果不确定性增加的背景下，推行类似ICAP这样的多边国际税收合作遵从项目对提升跨国投资经营税收确定性的作用与意义。
一、国际税收遵从保障项目（ICAP）的背景与主要内容
在经济全球化与新商业模式不断涌现所带来的诸多税收挑战下，BEPS行动计划等一系列国际税改措施相继出台，国际税收规则正在发生剧烈变化。在后BEPS时代，企业跨境投资经营面对的税收不确定性上升；同时，税务机关的税收执法难度与成本随跨境经济活动的复杂程度上升而增加，因此在很多国家，传统的强制管理方式正在转变为通过税企合作加强税收遵从。实现经济包容性增长需要稳定的税收环境，加强税收治理是当下纳税人与税务机关的共同诉求。随着国际税收透明度与税收征管合作的不断加强，OECD持续关注并寻求国际层面的多边税收合作。 在这一背景下，ICAP应运而生。在总结先后两次试点经验的基础上，OECD于2021年2月重新修订发布了《税务机关与跨国企业集团ICAP操作手册》（ICAP Handbook for Tax Administrations and MNE Groups，以下简称《ICAP操作手册》），并决定对所有国家开放加入ICAP。根据新修订的《ICAP操作手册》，有意愿参加ICAP的跨国企业集团在正式提交任何文件资料前，应先与可能成为ICAP项目的牵头税务机关（lead tax administration）联系。双方将商讨ICAP项目过程中将涉及的有关事项，通过ICAP项目期待获得的可能结果，以及该企业集团是否为合适的申请启动ICAP项目的对象。ICAP对某个跨国企业集团进行税收风险评估和保障的流程，包括选择（selection）、风险评估与问题解决（risk assessment and issue resolution）和出具评估结果（outcomes）三个阶段。 选择阶段是跨国企业集团与相关各国税务机关之间通过一种简易方式选择确定可能参与ICAP项目的税务机关，并明确可能纳入ICAP风险评估范围交易事项的程序活动。该阶段始于跨国企业集团提交选择阶段文件包（the selection documentation package）之时，通常为期4至8周。 文件包主要包括以下信息文件。（1）跨国企业集团的基本信息表，内含:企业建议参加ICAP项目的各参与方税务机关清单；跨国企业集团在各参与方税务机关所在地国境内的主要成员实体名单；企业建议风险评估涵盖的期间；过去12个月内发生的且未为各参与方税务机关了解掌握的任何交易、安排或重组信息。（2）拟纳入评估范围的风险概要，包括:拟纳入风险评估范围的各类交易或安排；前述各类交易或安排的集团内支付收款方的居民国或营业地国清单；各类交易安排的资产或债务转让、功能转移或相关款项收付是否涉及参与本ICAP项目的税务机关和跨国企业集团的常设实体所在的税收管辖区，以及这些税收管辖区对各类被涵盖交易价值的说明。（3）跨国企业集团最近的国别报告副本。（4）跨国企业集团的转让定价主体文档或等同的同期资料文件。（5）跨国企业集团全球组织架构的概况说明，其在各参与方税务机关所在国或其他重要税收管辖区内的关联实体和业务活动。如跨国企业集团已提交前述转让定价主体文档，则可免于提供此项信息文件。（6）跨国企业已经达成和正在进行的单边、双边或多边预约定价安排协议，以及与风险评估有关的税收事先裁定。 潜在的牵头税务机关与各潜在的参与方税务机关将沟通协商建议参加ICAP项目的各税务机关名单、拟纳入风险评估范围的交易事项以及保障期限。在该阶段结束后，跨国企业集团可根据潜在牵头税务机关反馈的通知，再次考虑并决定是否继续进行此ICAP项目。选择阶段的税企互动关系内容详见图1。
如果跨国企业决定继续进行ICAP项目，则应按照牵头税务机关的要求提交主文件包（the main document ation package）。主文件包一经提交，ICAP项目即进入风险评估与问题解决阶段。该阶段是ICAP的核心，涉及牵头税务机关与各参与方税务机关对ICAP项目涵盖的交易或安排的风险进行多边评估和认定。风险评估和问题解决程序可先后或同时进行，各税务机关可以不受约束地自由运用各自的国内政策、实践或风险评估方法，采用必要措施降低风险，最终就被涵盖事项达成一致的低风险认定意见，或者最终认定无法得出这一结论。风险评估阶段税企之间的互动关系内容详见图2。
主文件包主要包括以下信息文件：（1）按要求更新选择阶段提交的文件；（2）关于被涵盖事项的详细信息表；（3）国别报告自我评估表；（4）各参与方税务机关要求提交的转让定价本地文档或等同的信息资料；（5）经审计的合并财务报表；（6）跨国企业集团的纳税策略详细信息资料，包括被涵盖风险监管与税务风险控制框架（Tax Control Framework）或其他等同的信息；（7）转让定价主体文档中未涵盖的跨国企业集团的价值链分析文件；（8）被涵盖税收管辖区及该区内税收居民的常设机构文档（以未被国别报告涵盖为限）；（9）税企双方商定提交的其他相关税收信息资料。 风险评估与问题解决阶段，通过各税务机关相互间的沟通以及与跨国企业集团对话，牵头税务机关和各参与方税务机关将讨论它们对项目涵盖范围内各项交易的风险评估结论，直至每个税务机关对评估风险的高低得出一致的结论。风险评估和问题解决阶段持续的时间根据个案情况有所不同，但通常不应超过20周。 风险评估阶段结束后，ICAP项目即进入出具评估结果阶段。牵头税务机关将向跨国企业集团的最终控股母公司发出"评估完成函"，告知评估程序已完成。各参与方税务机关也将向跨国企业集团的最终母公司与其在本辖区内的本地实体发出"评估结果函"，告知评估结果、保障声明与有效期。这一阶段大约持续4至8周。出具评估结果阶段的税企互动关系内容可见图3。
评估结果函的形式与内容由各参与方税务机关依据各自的国内法规定自主决定，但是均须包含：（1）风险等级、关键结论、迹象或线索描述；（2）问题解决程序所涉事项与达成的协议；（3）低风险认定意见与不再进行税务检查的声明；（4）向跨国企业提示该函有效的限制条件；（5）评估结果与保障声明适用的限制条件，包括其延伸适用的具体期间（roll-forward periods）。二、国际税收遵从保障项目（ICAP）的法律性质
由于ICAP是OECD晚近新推出的国际税收合作试点项目，国际税法学界对于ICAP的法律属性认识，尚未形成一致的观点。基于前述ICAP项目流程所涉税企各方互动内容的分析，笔者认为，ICAP具有税收合作遵从的本质属性，是国内税收合作遵从在多边国际层面的扩展延伸，可以将其视为一种多边性的国际税收合作遵从实践。 进入21世纪以来，随着传统的税收征管理念向新的税收治理理念转换，税收合作遵从成为一些国家在国内税收征管实践中为提升纳税人税收遵从度而推行的一种新的税收征管模式。关于税收合作遵从，目前尚未形成国际上普遍接受的概念定义。有关国家在推行税收合作遵从实践中采用的名称也不同。税收合作遵从在荷兰被称为横向监测（Horizontal Monitoring），在澳大利亚则被称作年度税收遵从安排（Annual Compliance Arrangements）。在借鉴荷兰横向监测实践经验的基础上，我国税务机关于2002年首次提出税收遵从概念，并自2012年开始与大型企业签订税收遵从协议。尽管各国采用的名称不同，但总体而言，这类新的税收征管模式都是建立在税务机关与纳税人之间相互信任和互动合作关系基础之上的，并通常涉及以下税企互动行为内容：纳税人主动向税务机关提供其法定义务以外的税收信息资料，税务机关对纳税人的税收风险进行评估，继而与符合条件的纳税人（低风险纳税人）签订税收遵从协议。即双方在透明、理解和相互信任的基础上进行沟通，早期识别税收风险，就各自行为、义务、遗留税收问题或税收风险的处理达成一致，并免于日后进行税务稽查。 OECD在考察其成员国推行的税收合作遵从实践经验的基础上，总结了构建并维系税收合作遵从关系的三个核心要素：透明、合作与信任。OECD认为，为在税企之间建构这样一种税收合作遵从关系，对税务机关而言，应该鼓励和实施以下意识和行为：（1）商业意识，即税务机关应该努力了解熟悉纳税人的经营环境和行业情况；（2）行政自由裁量权的行使应符合比例原则；（3）公开透明，即税务机关应向纳税人公开和分享其税收风险管理的政策和策略，包括税务检查的重点对象、交易范围等；（4）及时有效的回应，即对纳税人的疑问和需求应及时作出有效的回应。对于纳税人而言，则应该鼓励实施以下行为：（1）在法定的纳税信息报告义务之外主动向税务机关披露其相关投资经营信息，在提升税收透明度的基础上使税务机关更好地了解企业的实际经营情况；（2）在企业内部构建和实施合理有效的税收风险管理和监控机制，从而使税企之间的信任建立在正当合理的基础上。通过实施上述税企两方面的互动合作行为，可以在税企之间创造一种"合作而非对抗、更多依赖相互信任而非强制性义务"的征纳关系。 ICAP项目中跨国企业和各参与方税务机关之间的互动关系，同样体现出OECD总结的上述税收合作遵从的核心要素和行为内容。 首先，透明度是ICAP的核心支柱因素。在ICAP项目中，跨国企业与各参与方税务机关之间的关系建立在彼此开放透明的基础之上。ICAP项目要求在选择阶段和风险评估与问题解决阶段，跨国企业按照各类文档包的统一规定提交多种税收信息资料，尤其强调企业主动提供税务机关未掌握的重要安排、交易和重组事项信息资料，并由牵头税务机关转发给各参与方税务机关共享这些信息资料，从而在税企之间基本实现信息高度透明。这与税收合作遵从要求纳税人主动向税务机关披露法定信息报告义务范围以外的资料一脉相承。同时，跨国企业通过与牵头税务机关和各参与方税务机关之间的双边和多边沟通会谈，答复税务机关的疑问，可以促进税企双方的相互理解。这种高透明度是ICAP项目中税企双方开展互动合作和构建相互信任关系的基础。 其次，合作的理念和行动也贯彻体现于ICAP项目流程的各个阶段之中。跨国企业为获得其全球产业链结构安排的税收可预期性，通过在选择阶段和风险评估与问题解决阶段主动披露牵头税务机关和各参与方税务机关要求提供的各种信息资料，申请税务机关对其投资架构和交易安排所涉税收风险进行评估确认，并通过在评估过程中答复解释各参与方税务机关提出的疑问，配合税务机关及时调整解决有关问题，以及承诺在评估结果函效力的延伸适用期间一旦发生或预期发生可能影响风险评估结果的重大变化应及时履行报告义务，这些都体现了纳税人主动配合和自愿遵从的意识行为。而税务机关则为提高纳税人的自觉遵从度和提升国际税收征管效率，通过参与ICAP项目范围内的税收风险评估，在确认低风险的基础上出具结果函，承诺在保障期限内对低风险事项不再进行税务稽查和重新调整，从而回应了跨国企业冀望实现的国际投资经营税收确定性需求。 最后，税企之间的相互信任同样也是ICAP项目运作成功的核心因素。无论是跨国企业层面还是税务机关层面，参加ICAP项目均系基于自愿而非源于某种法定义务。这种自愿参与除了源自前述高透明度和合作共赢的理念外，还基于税企双方的相互了解和信任。提出申请的跨国企业集团是否适格，要经过牵头税务机关的筛选和其他参与方税务机关的认可，这种筛选和认可与跨国企业集团在相关各税收管辖区的税收遵从历史，以及集团内部是否建立并实施了合理有效的税务风险管理监控机制高度相关。虽然牵头税务机关对该跨国企业集团的境外实体了解程度有限，但对其辖区内的最终控股母公司了解相对充分，而其他各参与方税务机关则熟悉了解跨国企业集团位于本辖区内的实体。在这两种对应关系中，税企双方的信任基础与税收合作遵从中税务机关与纳税人间的信任关系基本一致。牵头税务机关与跨国企业不在本辖区内的关联实体之间的信任关系、其他各参与方税务机关与跨国企业母公司之间的信任关系，又以上述两种信任关系为基础，是这两种信任关系的延续。 2013年，OECD在《合作遵从：一个框架——从增强关系到合作遵从》报告中指出："越来越多的国家正在采取税收合作遵从措施，需要持续关注多边合作的可能。提高国际税收透明度、信息披露质量和早期确定性对跨国企业与税务机关来说均至关重要。"ICAP承继税收合作遵从的核心要素与方式，以"透明度、合作与信任"为基础，突破国家地域边界的限制，是税收合作遵从在多边领域的尝试。既往的税收合作遵从一般仅限于一国税务机关与其辖区内的纳税人之间，ICAP则是在此国内税收合作遵从的基础上，将跨国企业纳税人、其业务所涉税收管辖区的多国税务机关也纳入合作范围，将合作遵从的概念范围由国内拓展至国际多边层面。
三、国际税收遵从保障项目（ICAP）区别于传统国际税收合作机制的特点
在为纳税人的跨境投资交易提供税收确定性方面，传统的即现行国际税收合作机制主要有双边或多边预约定价安排机制和建立在双边税收协定基础上的相互协商程序机制。与这两种国际税收合作机制相比，ICAP有如下一些特点。 双边或多边预约定价安排是作为纳税人的关联企业与两个或两个以上国家的税务机关相互之间，就预期进行的跨境关联交易应采用的转让定价方法事宜经过协商谈判而达成的协议安排。虽然双边或多边预约定价安排也是跨国企业与两个或两个以上国家的税务机关之间为实现跨境交易的税收确定性而进行的一种互动合作，但这种国际税收合作机制仅涉及未来一定时期内纳税人从事特定跨境关联交易转让定价方法的确定，并不能涵盖跨境交易安排所涉其他税收风险。建立在双边税收协定中的相互协商程序，则主要是缔约双方税务主管当局通过协商谈判处理纳税人投诉的已经或可能发生的违反协定规定征税问题的一种争议解决机制。尽管缔约双方税务主管当局通过友好协商谈判的国际合作机制，可能最终消除跨境交易的税收风险，但这种事后救济性质的争议处理机制也局限于所涉缔约国双方辖区范围内的特定跨境交易。 而纳入ICAP项目评估并得到税务机关承诺保障的范围内税收风险，从涵盖的时间期限看，可以是从申请启动ICAP项目当年度直至未来2个纳税年度内的税收风险；从涵盖的税收风险种类来看，不仅限于跨境关联交易转让定价税收风险，还可以包括混合错配、资本弱化和税收协定滥用等其他反避税重新调整的税收风险；就涵盖的税收管辖区而言，不仅限于具有双边税收协定关系的缔约国双方，还可以覆盖跨国企业集团全球投资架构和经营活动涉及的各个税收管辖区。因此，相较于双边或多边预约定价安排和相互协商程序机制，ICAP项目能够在更大范围内为跨国企业提供早期税收确定性。 （二）为税企双方节省更多的时间成本并实现更高的税收效率 无论是预约定价安排还是相互协商程序，在实践中都是耗时较久、效率不高的国际税收合作机制。就近年来中国开展的双边和多边预约定价实践情况看，双边预约定价通常需要2至3年时间才能达成协议安排，而多边预约定价安排则相对需要更长的时间才能完成。对于相互协商程序而言，即使在BEPS第14项行动计划有关改革措施实施之后，根据OECD的测算，2019年全球范围内处理转让定价类争议案件的相互协商程序平均耗时为30.5个月，处理其他类型争议案件的相互协商程序平均耗时为22个月。 如前所述，《ICAP操作手册》对ICAP项目流程的三个阶段分别规定了相对确定的期限，从跨国企业向牵头税务机关提交主文件包开始，要求各参与方税务机关通常应在24至28周内完成风险评估并出具评估结果函，远低于预约定价安排与相互协商程序的平均耗时。考虑到ICAP可以涵盖的税收风险种类和所涉及的税收管辖区数量，相较于上述两种国际税收合作机制而言，ICAP项目不仅能够为跨国企业和税务机关节省更多的时间成本，而且具有更高的税收效率。 在各国的预约定价安排机制下，跨国企业要与税务机关之间达成双边或多边预约定价安排，都会承担较为繁重的文件资料报送等遵从负担。以中国为例，预约定价谈签要经历预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请和协商签署5个阶段。在预备会谈阶段，企业需要就9至12项事项提供材料说明；在谈签意向阶段，申请企业在提交预约定价申请草案时还需要提交13至16项材料；进入分析评估阶段，纳税人还应随时应税务机关需要，及时提交补充材料。除此之外，双边或多边预约定价涉及的境外关联方也可能应所在地国税务机关的要求，提供相应的文件资料。跨国企业在相互协商程序下，也会因双方税务主管当局各自的要求而分别提交多种文档资料。 在ICAP程序中，跨国企业可以按牵头税务机关要求的模式提供统一格式的文档包，各参与国税务机关都将使用这些相同的文档包。当某些参与国税务机关需要跨国企业补充其他税收信息资料时，牵头税务机关需要在这些参与国税务机关与跨国企业之间展开协调，在保障跨国企业向各参与国税务机关提供其所需信息的同时，与参与国税务机关接洽以确保信息补充要求不致过多或不适当。若信息仅为一个参与国税务机关所要求，该税务机关可在与牵头税务机关沟通后，直接向跨国企业的最终母公司或者其本地实体提出要求，但应当确保所有参与国税务机关知悉其关注的问题、要求的细节以及与跨国企业沟通的结果。 （四）不在各参与主体之间建立可强制执行的权利义务关系 无论是预约定价安排还是相互协商程序，其成功运作都会在各参与主体之间形成明确彼此间权利义务的协议法律关系。在双边或多边预约定价安排中，跨境关联交易涉及的关联企业各方将会与两个或两个以上税收管辖区的税务机关相互间签署双边或多边预约定价协议。在相互协商程序下，虽然申请启动相互协商程序的纳税人因不是该合作机制的正式参与主体，不可能直接经由此程序与缔约国双方或任何一方税务主管当局签署协议，但缔约国双方税务主管当局要解决纳税人申诉的违反协定的课税问题，则需要经由协商谈判达成可供执行的相互协议。 在ICAP项目的全过程中，无论是牵头税务机关还是各参与方税务机关，彼此之间并不产生具有法律拘束力的协议关系，它们各自与作为ICAP项目申请人的跨国企业之间通常也没有签署明确彼此间遵守事项和承诺义务的协议。如前所述，除在问题解决程序中某个或某些参与方税务机关可能与跨国企业就有关交易事项的税务处理（如纳税调整）进行协商并达成一致意见外，跨国企业在ICAP项目下最终取得的是包括牵头税务机关在内的各参与方税务机关分别依据各自国内法规定而出具的"评估结果函"。该"评估结果函"是否在各参与国构成一种单边性的税务事先裁定文书，仍然取决于各参与方税务机关所在国的国内法具体规定。虽然就此而言，人们可能认为ICAP结果的法律确定性弱于前述两种国际税收合作机制，但笔者认为，在当今各国国内税制彼此存在较多差异，且双边税收协定的协调范围和程度均十分有限的现实环境条件下，恰恰需要类似ICAP这样充分尊重各参与主体的选择意愿自由，尤其是各参与国国内税制规定，且不会导致在各参与主体之间产生具有法律拘束力的权利义务关系的机制。只有如此，才更有可能在国际多边层面实现税企之间的互动合作，从而为跨国企业的全球一体化经营活动降低税收风险并提升税收确定性。而那些将在各参与主体之间产生某种正式法律拘束力结果的国际合作机制，或者可能因某些参与方主观意愿消极而难以推广施行，或者因参与主体基于各自利益考量而各执己见难以妥协达成协议，以致实际运作效率低下。
四、后BEPS时代需要发展国际税收遵从保障项目（ICAP）性质的多边税收合作遵从
税收不确定性，主要是指“税收的不稳定性和不可预测性给经济主体的经济决策带来额外风险的可能性，导致经济主体面临税收负担和税收环境等方面的不确定性”。2017年，国际货币基金组织（IMF）与OECD向G20财长提交的《税收确定性》报告认为，虽然税收不确定性可能由多方面因素造成，但“不清楚、含糊或制订技术低劣的税法规则”和“税务机关任意性和不一致地解释适用税法规则”是“导致税收不确定性的通常原因”。然而，进入后BEPS时代以来，正如许多学界和实务部门的专家指出的那样，体现在各国国内税法和双边税收协定网络中的国际税收规则适用的不确定性显著增加。 为抑制跨国企业愈演愈烈的税基侵蚀与利润转移行为，OECD/G20共同启动的BEPS项目在维持传统的国际税收基本规则继续适用的同时，在现行国际税收秩序中又引入了“实质性活动”“经济活动地”和“价值创造地”等新的抽象模糊的法律概念，以及“利润应在价值创造（贡献）地课税”和“主要目的测试规则”等含义宽泛和标准不确定的税法原则。由于BEPS项目增补的上述抽象宽泛的法律用语本身并没有明确的概念内涵，它们彼此间以及与传统的有关所得来源地概念之间的区分标准也不清晰。如何把握“人为的”或“过分的”税务筹划安排与正常合理的投资架构之间的区分界线，利润应在经济活动地或价值创造地课税，与现行双边税收协定一般确认的居民国有权行使的居民税收管辖权基本原则之间关系如何协调，这些问题在BEPS行动计划的成果报告中并没有给出明晰的标准和答案。进入后BEPS时代，随着这些新的抽象法律概念和宽泛含糊规则被BEPS包容性框架各成员方参差不齐地引入各自的国内法和双边税收协定中，并在各自反避税实践中各取所需地解释和执行，国际税收规则适用的不确定性由此加大，同时企业跨境交易税收结果的可预期性降低。 以BEPS项目实施后的转让定价税制为例，为贯彻体现跨境无形资产关联交易利润归属分配应与价值贡献相一致的原则，BEPS第8项行动计划改变了原先转让定价税制在无形资产带来的超额利润分配上片面注重研发环节的缺陷，明确将无形资产的研发、价值提升、维护、保护与利用列为无形资产价值创造的五大环节，提出应按照各环节关联企业实体的实际贡献程度参与无形资产的超额利润分配。但对于如何客观准确测量并确定各环节的价值贡献程度份额，吸纳了BEPS项目税改措施的2017年修订版《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》并没有给出明确一致的标准和有效可行的方法。由于这些环节所涉及的税收管辖区的税务机关都可能认为其境内的关联实体为有关无形资产的价值创造做出了实际贡献，并根据各自测算的标准方法来确定其贡献份额，就在更大程度上增加了无形资产超额利润归属分配的复杂性和不确定性。安永2019年发布的《转让定价与国际税收调查报告》显示，79%的跨国企业认为当今的国际税收环境极其缺乏确定性，如何应对不同国家税务机关的差异化要求是它们共同关注的重要问题。该报告预计跨国企业未来面临的转让定价风险与相应税收争议、审计数量和规模以及双重征税的情况将呈指数增长。 （二）发展ICAP性质的多边税收合作遵从机制有利于实现税企合作共赢 正是鉴于后BEPS时代国际税收规则适用的不确定性显著增加这一客观现实情况，2016年9月G20领导人杭州峰会发表的公报及时强调，“税收确定性对于促进贸易和投资的益处，并要求OECD和IMF继续就促进增长的税收政策和税收确定性开展工作”。IMF与OECD联合发布的《2019年税收确定性进展报告》指出，税收确定性问题“是税务机关与纳税人面临的首要问题……已日益成为G20和OECD成员国与发展中国家政策议程的一部分”。后BEPS时代要实现经济包容性增长，需要构建发展增长友好型税收环境。跨国企业一体化经营模式（全球产业链）客观要求各国税务机关从全球综合多边的视野，而非单边片面和局部的视角来观察评估跨国企业的交易架构安排的合理性和税收风险。 然而，在后BEPS时代，不仅各国所得税制度彼此仍存在诸多差异，对跨境关联交易尤其涉及无形资产转让和商业重组的关联交易利润分配，亦尚未形成国际共识性的明确标准和具体方法。同时，各国国际反避税规则的主观抽象性和适用弹性却在进一步增强。在国际税收规则适用结果的不确定性显著增加的现实环境条件下，要通过类似多边预约定价安排这样的在各参与主体之间确立具有法律约束力的合作机制，为跨国企业的全球一体化投资经营活动提供税收确定性，显然是一条充满困难和阻力的路径。一些国家的税务机关因顾虑这类创设法律权利和义务关系的国际合作安排会束缚其根据个案具体情况实施反避税的主动灵活性，并不愿意加入这类跨越数个纳税年度的国际税收合作协议。而传统的带有事后救济性质的相互协商程序机制，更无法适应为跨国企业的全球产业链架构安排提供早期税收确定性的需要。 相对而言，类似ICAP这样的不会在各参与主体间产生刚性法律拘束力的国际税收合作遵从机制，更容易吸纳跨国企业和更多国家的税务机关参与合作。在这种基于税企双方自愿和尊重各参与国税制的独立自主性原则的柔性国际税收合作机制下，跨国企业通过主动充分披露相关税务信息资料和事先与各参与国税务机关之间的互动协商，以及各参与国税收机关相互之间的及时沟通协商，能够在充分透明、彼此信任和相互合作的关系基础上为跨国企业减少不可预测的税收风险，在提高跨境投资经营活动的税收确定性上对税企双方均具有积极的作用和意义。 对跨国企业而言，参与ICAP这样的多边国际税收合作遵从机制可以在更大程度和范围内获得早期税收确定性。首先，跨国企业的参与度较高，有机会为税收风险评估目的，就其国别报告与税收机关所掌握的其他信息与各参与国税务机关同时进行沟通，而无须分别应对不同国家的税务机关。其次，如果跨国企业获得低风险认定结果，在结果有效期间遭受转让定价调整与双重征税的可能性将显著降低。若各参与国税务机关均就评估范围内的交易事项达成低风险的一致意见，实际上相当于各参与方税务机关就相应交易的利润分配达成了一致认识。从节约税收征管资源的本意出发，除非税务机关得到新的足以推翻此前风险认定结论的重要证据，否则既不应当也无必要违背其出具的评估结果函。再次，即便在风险评估阶段个别参与国税务机关认为跨国企业有关交易安排存在税收风险，跨国企业也可以在此阶段通过启动问题解决程序解决存在问题，使税收风险及时得到消除或有效控制，从而实现防患于未然并维护企业依法纳税的信誉。 对各参与国税务机关而言，这种柔性的多边税收合作遵从机制能够降低税收征管成本，提高国际税收征管效率，同时也不至于影响其本国税制的独立自主性和束缚其反避税的灵活机动性。首先，通过跨国企业积极主动披露的更多税收信息，各参与方税务机关可以有效地共享跨国企业的税收信息，更为全面地了解跨国企业的全球一体化投资经营架构安排和交易活动情况，通过评估排除低风险的关联实体和交易事项，将监管重点聚焦于高风险的纳税人和交易问题，从而提高国际税收征管效率。其次，各参与方税务机关之间通过积极的事前沟通协商，可以更好地了解彼此对跨国企业关联交易的税务关切点，便于及时通过互动化解彼此间的认识分歧，避免局限于单边视角作出征管决策行为，从而有助于预防国际税收争议的发生和减少日后进入相互协商程序的案件数量。再次，通过这类柔性的国际税收合作遵从，在跨国企业和各参与方税务机关彼此间能够形成一种充分透明、相互信任和诚信合作的关系，有助于彼此之间进一步发展具有更高法律确定性的国际税务合作关系。例如，通过先期进行ICAP项目的柔性合作，可以促进多边预约定价安排的达成，并提升各参与方税务主管当局间解决国际税收争议相互协商程序的运作效率，从而更好地实现税企之间的国际税收合作共赢。
ICAP是一种通过多边国际税收合作遵从方式提高税收确定性的有益探索。与传统国际税收合作机制相比，ICAP能够在更大范围内提供早期税收确定性，提高税收征管效率，减轻跨国企业遵从负担并且有不建立可强制执行的权利义务关系的特点。在后BEPS时代，这种建立在自愿、开放、透明与税企互动基础上的多边税收合作遵从方式，不失为一种能够为企业跨境投资经营提升税收确定性、促进经济包容性增长与实现税企合作共赢的现实可行路径。近年来，"一带一路"跨境经贸投资发展迅速，但企业跨境经贸投资活动面临着沿线国家（地区）税制差异大与双重征税等风险。为促进"一带一路"建设发展，我国积极主导推动建立"一带一路"税收征管合作机制，该机制的宗旨、原则与主要任务与ICAP的性质与特点具有契合性。我国应当结合"一带一路"跨境经贸发展与沿线国家（地区）税收法治水平等实际情况，借鉴ICAP经验，在这一机制框架内探索开展实质有效的多边国际税收合作遵从，推动该合作机制的创新发展，及时预防和有效化解国际税收争议，为企业在"一带一路"沿线国家（地区）间的跨境经贸投资提供更稳定的税收环境。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第7期）
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