现行增值税制度是否有利于我国生育政策的推进？
作 者 信 息
熊惠君（上海财经大学公共政策与治理研究院）
胡怡建（上海财经大学公共政策与治理研究院）
文 章 内 容
2021年我国生育政策迎来重大调整。2021年5月31日，中共中央政治局召开会议，听取“十四五”时期积极应对人口老龄化重大政策举措汇报，审议《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，决定进一步优化生育政策，实施一对夫妻可以生育三个子女政策及配套支持措施。2021年8月20日，全国人民代表大会常务委员会会议表决通过了《关于修改〈中华人民共和国人口与计划生育法〉的决定》，规定一对夫妻可以生育三个子女。
对生育政策进行调整的重要原因在于我国人口结构的不断失衡。自计划生育政策严格执行以来，我国总和生育率（Total Fertility Rate,TFR）大幅降低，从20世纪70年代的5.8下降至20世纪90年代中后期的1.8（邬沧萍等，2003），到2019年则进一步下降至1.7，远低于2.4的世界平均水平（世界银行数据，参见图1），意味着我国进入了严重少子化阶段（汪伟，2017）。Lutz等（2005）指出，当总和生育率低于1.5后，社会就会陷入“低生育率陷阱”，意味着很长时间内难以回升至正常世代更替水平。与此同时，我国人口老龄化趋势加速，老年人口占比持续上升，2000年60岁以上老年人口总数为1.3亿人，占总人口的10.2%，到2019年，这两个数值分别上升至2.5亿人和18.1%（汪伟等，2020）。根据联合国的预测（United Nations,2017），2030年我国将迎来人口老龄化的高峰，到2050年，60岁以上老年人口占总人口的比重将上升至35%～40%。在低生育率和高老龄化并行的社会背景下，调整现有计划生育政策，出台配套措施，优化我国人口结构势在必行。
严重的“少子化、老龄化”趋势会侵蚀我国人口红利，对社会和经济发展带来巨大挑战（蔡昉，2010）。Atalay等（2017）认为，已有孩子的数量会显著影响家庭的再生育决策，“全面二孩”政策比“单独二孩”政策取得了更为明显的政策效果，但并没有扭转我国低生育率的发展趋势。相反，在2016年实施“全面二孩”政策后，我国人口出生率不升反降，由2016年13.57‰的高点下跌至2020年的8.52‰。究其原因，可能与家庭的生育成本过高有关（刘娜等，2020；汪伟等，2020）。美国哈佛大学教授Leibenstein（1957）利用“孩子成本效用理论”（Children Cost－Utility Theory）分析了西方国家生育率降低的原因，指出孩子抚育边际成本超过边际效用是造成生育率降低的主要原因，夫妻通常会选择少生育、推迟生育、甚至不生育来实现家庭效用最大化。2015年原国家卫生和计划生育委员会一项生育意愿调查结果显示，在不愿生育第二个子女的原因中，经济负担重、太费精力和无人看护位居前三，分别占比74.5%、61.1%和60.5%，其中，经济压力是我国夫妻不愿生育二孩的首要原因。
很多国家（地区）出台了各种财税政策来刺激生育，其中部分国家（地区）从增值税方面给予抚育孩子一定的税收优惠政策。如英国、爱尔兰对儿童服装和鞋类给予零税率待遇，巴哈马群岛、马尔代夫和塞舌尔对婴儿食品或用品给予零税率待遇。而我国由于长期实行计划生育政策，现行增值税优惠政策并没有将家庭抚养孩子考虑在内。增值税是我国第一大税种，其税负嵌入到居民家庭的消费支出中，并通过消费支出结构及适用税率影响家庭总体税负，增值税已构成了居民消费支出成本中的重要组成部分。因此，对于我国有孩家庭的消费支出、税收负担与无孩家庭是否有差异，有孩家庭是否由于抚育孩子而要承担更多的税负，现行增值税制度是否推升了孩子的抚育成本等话题，都值得进一步探讨。
有鉴于此，本文以2018年中国149个部门的投入产出表数据为基础，构建反映我国增值税抵扣机制的投入产出模型，并结合2018年“中国家庭追踪调查”（China Family Panel Studies,CFPS）数据，从税收负担视角进一步研究我国现行增值税制度是否有利于生育政策的推进。
本部分以2018年CFPS居民收支数据分析我国有孩家庭、无孩家庭的消费特征，并进一步检验有孩家庭消费支出的敏感性。计算方法如下：首先，通过家庭样本编码将CFPS提供的孩子数据与家庭数据、个人数据进行匹配；其次，将样本分为有孩家庭和无孩家庭两类，并计算两类家庭平均总收入、平均总消费支出、各类消费项目平均支出及支出占比；最后，检验有孩家庭的消费支出敏感性。具体计算结果分析如下。
（一）有孩家庭的消费特征
从两类家庭各大类消费支出来看（详见图2），有孩家庭的平均消费倾向（消费支出/总收入）更高，比无孩家庭高出3.17%，意味着有孩家庭会进行更多的消费。相比无孩家庭，有孩家庭在文教娱乐、家庭设备及日用品、交通通信、衣服鞋帽及其他消费项目的支出占总收入比重更高。其中，以文教娱乐、家庭设备及日用品的消费差异最大，分别高出无孩家庭2.26个百分点和2.07个百分点，表明有孩家庭会倾向于增加孩子教育类消费及居家用品消费。
（二）有孩家庭消费支出敏感性分析
本部分进一步验证有孩家庭各类项目消费支出的敏感性。由于“家庭内部的购买决定并不总是个人选择的结果，而是家庭成员之间相互影响的结果”（Hamilton等2006），孩子会通过讨价还价、说服、情绪化、请求和放任等方式来影响家庭消费决策（Kerrane等,2012），因此，孩子在当代家庭决策中的影响力越来越大（Belch等,2005；Lawlor等2011；Wang等,2007），孩子对家庭消费的影响不断增加（Boulay等,2014；de Faultrier等,2014）。在关于孩子对家庭决策影响的家庭变量中，家庭沟通模式（Hsieh等,2006；Kim等,2009）、父母社交方式（Bao等,2007；Carlson等,1988）、家庭规模（Caruana等,2003）、家庭类型（Bates等,1994；Flurry,2007）、孩子的特征（如年龄、性别等；John,1999；Moschi等,1986；Wang等,2007；Flurry,2007）等可以调节孩子在家庭决策中的影响程度。基于上述研究，本文利用2018年CFPS数据，以无孩家庭为参照组，通过控制家庭收入、家庭人口数、城乡及省市等变量，用普通最小二乘法（OLS）进一步验证有孩家庭消费支出敏感性，具体结果如表1所示。
从表1来看，除食品支出外，有孩家庭对其他各大类消费支出均具有显著敏感性，但方向与程度有所不同。具体体现在抚育孩子有关的支出会增大，如家庭设备及日用品、衣服鞋帽、文教娱乐、交通通信及其他消费支出等，而居住和医疗保健支出会有所减少。本文认为，这可能是因为在经济资源一定的情况下，家庭会压缩一些相对无关紧要的支出，而增加抚育孩子的相关支出。其中，以文教娱乐支出增幅最大（1.60%），其次为家庭设备及日用品支出（1.24%），再次是衣服鞋帽支出（0.601%），敏感度与有孩家庭消费特征大体保持一致。
（略）
经过测算，可以发现，在现行增值税制度下，有孩家庭偏好商品的增值税有效税率更高，承担的增值税平均税负更重。具体结果及分析如下。
（一）有孩家庭偏好商品的含税率更高
通过计算，可得各大类消费支出平均有效税率为6.27%。依据表2所示，各大类消费支出中，家庭设备及日用品、食品、医疗保健、交通通信、其他消费支出的有效税率要高于平均有效税率，且交通通信支出（7.15%）有效税率最高，食品支出（6.45%）其次，家庭设备及日用品支出（6.43%）第三。
从前文分析可知，有孩家庭在文教娱乐、家庭设备及日用品、交通通信支出占比方面要显著高于无孩家庭。而这其中，家庭设备及日用品、交通通信支出有效税率高于平均有效税率，在一定程度上会提高有孩家庭承担的税负成本，不利于我国生育政策的推进。
（二）有孩家庭的增值税负担更重
从计算结果来看，有孩家庭消费支出平均税负为6.10%，高于无孩家庭的5.89%。从有孩家庭和无孩家庭的税负差异来看（详见图3），家庭设备及日用品、文教娱乐和交通通信支出税负差异最大，前者比后者分别高出0.13、0.12和0.10个百分点。这一部分税负差异是由不同商品的有效税率和有孩家庭消费支出偏好差异共同造成的，其中，有效税率对整体税负差异的贡献为44.50%，消费支出差异为55.50%。进一步分析可知，家庭设备及日用品支出中，有效税率对税负差异的贡献为41.41%，消费支出对税负差异的贡献为58.59%；文教娱乐支出中，有效税率对税负差异的贡献为43.14%，消费支出对税负差异的贡献为56.86%；交通通信支出中，有效税率对税负差异的贡献为38.05%，消费支出对税负差异的贡献为61.95%。
综上，有孩家庭与无孩家庭的消费支出承担的平均税负受消费支出有效税率和消费支出结构差异两方面的影响，二者共同推高了有孩家庭所承担的增值税税负，不利于推进我国生育政策的落实。此外，由于孩子的存在会使得家庭将一部分经济资源从家长身上转移到孩子抚育上面，而在资源转移过程中，有孩家庭会增加孩子的消费，降低家长消费，从而使得有孩家庭家长效用水平低于无孩家庭，造成抚育成本过高的幻觉。因此，降低有孩家庭消费支出的平均税负，在一定程度上有助于降低抚育成本，提高家庭生育意愿。
目前，世界各国也面临着低生育率、高老龄化的人口发展形势。为了解决低生育率问题，一些高福利国家选择直接承担孩子的抚育成本，如卢森堡对有孩家庭定期给予一笔抚育津贴；而财政资金有限的国家则更倾向于实施一定的税收优惠政策以降低抚育成本，进而鼓励生育。通过对各国增值税优惠政策的梳理分析，发现大多数国家在降低孩子的抚育成本、促进生育的税收优惠政策上具有一定的共性，实施频率较高的税收优惠项目有教育类、童装和鞋类、基础食品和婴儿食品类、特定儿童用品类等（参见表3）。如澳大利亚对基础食品、教育、照顾儿童、学校“小卖部”和自助餐厅的供应给予增值税免税待遇；英国、爱尔兰对童装和鞋类给予零税率待遇；黎巴嫩、马尔代夫对婴儿食品给予税收优惠，其中，黎巴嫩给予免税待遇，马尔代夫给予零税率待遇。此外，英国、俄罗斯还对特定儿童用品给予了低税率待遇。
比较来看，我国针对子女抚育的税收优惠政策不多且力度有限。比如，我国非学历教育适用6%的税率（也可选择适用简易计税方法），但相比其他国家教育和职业培训享受免税待遇而言，我国教育服务税收优惠力度要低于大多数国家。此外，我国的水、燃气、图书、交通运输服务、报纸、杂志、音像制品、食用盐及食用植物油等基本生活必需品适用9%的税率，而电力则适用13%的税率，这些基本生活必需品适用的税率水平也均高于其他国家。有鉴于此，可以参照国际通行做法，考虑给予上述项目更大的税收优惠，以与国际接轨。
税收优惠政策包括零税率、免税和低税率等。其中，零税率是指商品或服务不含税，即销项税额不征税，进项税额还可以抵扣，对绝大多数国家而言，零税率会引发严重的税收流失，因而适用情形较为特殊，常见适用情形大多为货物或服务出口，对我国而言，大规模使用零税率并不合适。但若对上述商品或服务实施大规模免税（销项税额不征税，但进项税额也不可抵扣），则会造成增值税抵扣链条的断裂，不利于增值税中性作用的发挥。因此，调整上述项目现行适用税率水平更具可行性。
本文分别对农产品（基本生活必需品）、文教体育娱乐用品、衣服类和鞋、交通运输、造纸印刷和新闻出版、水电燃气热力进行了税率调整的模拟分析，将其现行适用的税率调低至6%；同时还在上述调整基础上，将9%税率进行拆分，与抚育孩子有关的支出并入6%，其余并入13%，进一步测算了“13%+6%”两档税率方案下的有孩家庭税收负担，具体结果如表4所示。
从调低税率所产生的税负差异来看（详见表4），除电、热、水、燃气调低税率会使得无孩家庭受益更大，以及农产品调低税率对两类家庭影响无差异外，其余项目调低适用税率均更利于降低有孩家庭的税负成本。其中，以衣服类、鞋和交通运输的减负效果最好。衣服类、鞋适用6%税率会使得有孩家庭税负成本下降0.192%，比无孩家庭多受益15.663%；而交通运输适用6%税率会使得有孩家庭税负成本下降0.085%，比无孩家庭多受益16.438%。此外，对比所有方案来看，综合使用上述减税方案的效果要优于单独对某一类项目减税，如“以上所有”的减税方案可以使有孩家庭税负成本综合下降0.673%，比无孩家庭多受益5.651%，若在上述方案基础上再进一步将9%税率拆分，实施“13%+6%”两档税率方案，则可以使有孩家庭获得更大的减税效果，税负成本下降0.741%，比无孩家庭多受益9.453%，从而达到以较小的税收收入损失有效降低生育成本，助力我国生育政策推进的目的。
六、主要结论与对策建议
本文以我国生育政策为引，利用2018年中国家庭追踪调查数据分析了我国有孩家庭、无孩家庭的消费特征及消费敏感性。同时，基于2018年149个部门的投入产出表数据，并结合我国增值税实际征缴情况构建了反映我国增值税抵扣机制的投入产出模型，最后再结合2018年CFPS数据测算了各类消费支出有效税率和有孩家庭、无孩家庭消费支出的平均税负。主要结论及对策建议如下。
（一）主要结论
我国现行增值税制度不利于助推我国生育政策的落实。具体体现在：有孩家庭偏好商品的含税率更高，有孩家庭承担的增值税税负更重。从前文的分析可知，在消费支出占收入比重方面，有孩家庭比无孩家庭的平均消费倾向更高，前者比后者高出3.17个百分点，意味着有孩家庭会进行更多的消费。在商品有效税率方面，交通通信支出（7.15%）、食品支出（6.45%）、家庭设备及日用品支出（6.43%）的有效税率更高，均高于6.27%的平均有效税率水平。在消费支出偏好和消费支出结构方面，有孩家庭和无孩家庭的消费支出偏好和支出结构存在明显差异，相比无孩家庭，有孩家庭会优先调增教育培训、本地交通、家庭设备及日用品、衣服等与孩子抚育直接相关的支出，同时会压缩其他无关紧要的支出。其中，以文教娱乐、家庭设备及日用品的消费差异最大，分别高出无孩家庭2.26个百分点和2.07个百分点，表明有孩家庭会倾向于增加孩子教育类消费及居家用品消费。最后，在有效税率和消费支出结构差异共同作用下，有孩家庭消费支出的平均税负重于无孩家庭，前者比后者高出0.21个百分点，并以家庭设备及日用品（0.13个百分点）、文教娱乐（0.12个百分点）和交通通信支出（0.10个百分点）税负差异最大。上述研究表明我国现行增值税制度加重了有孩家庭的税收负担，不利于推进我国生育政策的落实。
（二）对策建议
如何从税收政策上给予有孩家庭更多的支持，助力我国生育政策的推进，关键在于让税收政策向有孩家庭倾斜，降低有孩家庭的税收成本，降低抚育成本，提高生育意愿。按照税负是否可以进行转嫁划分，可以将税收分为直接税和间接税两类。
对于直接税而言，可以从个人所得税、财产税方面入手给予有孩家庭更多的税收支持。其中，就个人所得税而言，虽然专项附加扣除方面包含对子女教育设置每月1000元的扣除标准（12000元/年），但抚育孩子不仅涉及教育开支，还涉及其他诸如衣食住行等生活开支，每年12000元的专项附加扣除对于工薪阶层而言仍无异于杯水车薪，因此，建议在费用扣除标准方面按孩子数量、孩子的年龄段对有孩家庭增设一定额度的扣除标准，同时建议将3岁以下婴幼儿照护费用等纳入专项附加扣除10，进而使个人所得税优惠政策向有孩家庭倾斜。就财产税而言，考虑新一代年轻人抚育孩子、赡养老人和偿还房贷压力倍增，若未来在全国推行房地产税，建议对有孩家庭给予一定的税率优惠，进而减轻有孩家庭的税负成本，降低其抚育孩子和偿还房贷的经济压力，同时也有助于减缓房地产税在全国推行的阻力。
对于间接税而言，增值税是我国第一大税种，其税负的高低会直接影响有孩家庭的生活成本。从前文的分析可知，有孩家庭的教育类支出、本地交通支出和居家日用品类支出占比要高于其他支出，敏感性和敏感度均高于其他支出，同时，承担的增值税税负也更高。从国际通行做法来看，绝大多数国家在税收政策上会给予有孩家庭支持，支持力度远超我国。基于前文分析、国际经验总结和各增值税减税方案的测算结果，本文建议将与抚育孩子有关的项目所适用的增值税税率调低，短期内，可以优先考虑将儿童衣服以及鞋类、旅客交通运输适用的增值税税率降至6%，长期仍要加速我国增值税税率三档并两档改革，若从促进生育、助力我国生育政策落实出发，建议将子女抚育所需商品的增值税税率降至6%，采用“13%+6%”两档税率方案。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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