李貌（华中科技大学法学院）
胡桃（华中科技大学法学院）
2021年10月4日，经日本国会众议院提名，自由民主党总裁岸田文雄出任日本第100任首相。同年10月6日，岸田首相公布任内的施政方针，包括“新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称'新冠肺炎疫情'）的应对”和“'新资本主义'的实现”两方面内容。岸田政权的施政重点并不是在医学上战胜新冠肺炎疫情，而是怎样在新冠肺炎疫情冲击下带领日本走出经济和社会困境。在“新资本主义”政策背景下，日本2022财政年度的税制将会发生怎样的变动？这些变动对我国税制发展有何启示？针对上述问题，本文拟从法政策学视角进行探讨。 既有研究对日本新财年税制改革有一定的积累，但这些研究大多是从经济学或政治学视角展开的，从法学视角进行探讨的较少。为此，本文拟对日本新财年税制改革进行法政策学意义上的分析。法政策学是与日本主流法学研究范式——法教义学相对立的概念，是指针对某些特定的社会问题从法学角度进行分析，在分析的基础上设定某一公共政策目标，并将该目标的实现与现行的实定法体系相联系，通过制定法律制度或规则以解决该社会问题，或者提供解决这些问题的各种对策，或者就这些对策向立法者提供建议的研究范式。也就是说，法教义学基于现行法规定的适用而形成通说，法政策学则是超越现行法规定并针对新的社会关系的规制进行合理化的法律续造或构建。前者立足于解释论，后者立足于立法论。 本文基于法政策学理论，对日本新财年税制改革的政策目的和内容进行类型化介绍，探讨此次改革背后的政治原因和经济原因，并在对此次税制改革进行评价的基础上，分析其对我国税制改革带来的启示。二、日本新财年税制改革的政策目标
法政策学的研究目的在于通过观察、分析和反思从公共政策到立法的转变过程，为良好的法律制度设计提供规律、准则和思考方法。从公共政策到立法的过程中，分析改革者推行公共政策的目标是理解立法目的的前提。根据《日本新财年税制改革大纲》，新财年税制改革的目的在于以（经济）成长和分配的良性循环以及新冠肺炎疫情后新社会的开拓为理念，实现“新资本主义”。但大纲中并没有对“新资本主义”给出明确定义。根据“岸田首相就职演说”，“新资本主义”属于岸田首相提出的经济政策之一，拟通过该经济政策解决日本当前“新自由主义政策”带来的贫富分化、老龄少子化、地方过疏化，新冠肺炎疫情带来的经济凋敝，数字化社会飞速发展对科技和产业领域带来的挑战等问题。具体来说，“新资本主义”政策包括以下两个战略目标。 （一）成长战略目标 成长战略是指通过实施包括税制改革在内的经济政策，实现经济稳定且持续的增长。该战略涉及四个方面：第一，实现科学技术立国战略。计划新财年投入10兆日元的大学基金，用于改革高等教育课程、培育科技人才和建设世界最高水准的研究机构；同时鼓励支持民营企业在数字化、量子、宇宙开发、生物学、绿色新能源等尖端科技领域投资创业。第二，通过激发地方经济增长动力，实现与世界相连通的“数字田园都市国家的构想”战略。针对地方过疏化问题，加大5G等数字化技术基础设施建设规模，缩小城乡差距，让全日本均能享受数字化技术带来的便利。第三，保障经济安全战略。制定相关法案，在日本内阁设置“保障经济安全的大臣”职位，确保日本经济战略物资供应，并防止核心技术流出。第四，消除老龄化不安战略。目前日本已经进入超级老龄化社会，其国民对于“老无所依”的不安抑制了消费，进而阻碍经济增长。为解决这一问题，无论是对于正式工作，还是副业、兼职以及自由职业等工作方式，国家均必须确保能为之提供保障。要实现这一目标，必须针对新业态构建中立性的社会保障与相关税制，保证“勤劳者皆保险”。 （二）分配战略目标 “新自由主义”经济政策带来的贫富分化问题影响了日本经济增长。为此，分配战略是“新资本主义”政策的另一个重要组成部分。该战略涉及四个方面：第一，强化对于劳动者的再分配功能。在税制上，支持企业增加薪金待遇，提高劳动分配率。第二，扩大“中产阶级”比例，探索有效的少子化对策。根据大学毕业后年收入所得额，加强对上班族教育费和居住费用的支援；同时从优化保育和教育的环境入手，加强对家庭育儿的支持。第三，增加看护、介护、保育等职场工作人员的收入。第四，消除承担公共分配职能的财政单年度主义带来的弊病。国家在科技振兴、经济安全保障、重要基础设施完善等方面的投入不能仅局限于单个财政年度的拨款和使用，而是需要有持续的财政支出计划。
秉承“新资本主义”政策精神，《日本新财年税制改革大纲》包括以下税制改革计划。 日本新财年基于成长战略的税制改革从减轻企业税负、拉动消费需求和改善纳税环境入手。 为拉动经济增长，日本新财年税制改革着力于减轻企业税负，特别是对于采用高新技术的创业型企业制定了诸多税收优惠措施，主要涉及法人税税制改革。（1）对于开发和使用5G技术的企业，在计算法人税税额时，可以将该技术开发或使用成本的30%列入企业成本，以特别折旧费的名义计入“损金”，还可以进行15%的税额扣除（Tax Deduction），此项优惠政策将持续实施三个财政年度（即2022年3月31日至2025年3月31日）。（2）扩大可计入“损金”的折旧资产的范围，以减轻中小企业税负。法人税中能够计入“损金”的低额度折旧资产一般是指价额不满10万日元的折旧资产。此次税制改革规定，一次性付款不满20万日元的折旧资产、中小企业购买的部分不满30万日元的特定折旧资产也可以计入“损金”，通过扩大“损金”范围间接性地减轻企业特别是中小企业税负。（3）通过两项措施减轻大企业或企业集团税负。一是对于来自“完全子法人”“关联法人”的分红不课征所得税，且废除这些分红的所得税源泉扣缴义务（2023年以后施行）；二是“大法人”缴纳的“法人事业税”中所有收入均可适用“减轻税率”（2022年4月1日起施行）。此次税制改革之前，在三个以上的“都道府县”设立事务所且资本金在1000万日元以上的企业被归入“大法人”范畴，其适用的“法人事业税”税率比中小企业适用的“法人事业税”税率高。此次税制改革后，“大法人”的认定标准改为“在两个以上的都道府县设立事务所”，且该法人无论资本金多少适用的“大法人”“法人事业税”税率比改革之前低一些，但与中小企业适用的“法人事业税”税率依旧不同。 2020年以来，日本经济深受新冠肺炎疫情的冲击。为扭转萎靡的消费形势，此次税制改革拟对消费税进行如下改革。第一，从2023年10月1日起，日本政府将在消费税税额计算（包括进项税额扣除）中引入发票制度；2023年10月1日至2026年10月1日期间，消费税纳税人从免税的经营者手中购进货物时可以享受80%的进项税额扣除；2026年10月2日至2029年9月30日期间可以享受50%的进项税额扣除。第二，伴随着《冲绳振兴特别措施法》的修订，使用新能源发电的燃料将被免征“石油石炭税”。同时，此次税制改革还降低了冲绳县酒税税率。第三，2025年世界博览会将在日本大阪召开，博览会协会（即组委会）购买的用于接送游客的汽车均被纳入非课税商品。 为应对数字经济的挑战、实现日本税务管理数字化改革目的，此次税制改革拟采取以下措施改善纳税环境。为适应数字经济发展的需要，《电子账簿保存法》将进行修正。根据该法律修正案的规定，纳税人需要履行电子交易的电磁性数据保存义务，税务机关在税务调查时可以索要该数据。这些数据须符合真实性和可视性两个法定要件。消费税中进项税额扣除、出口退税的文件和账簿等资料也可以进行电子化记录，这些数据可以作为税收程序中（如纳税申报、税收行政复议等）的凭证资料。进口商品的消费税可以采用非现金方式支付。 相对于基于成长战略的税制改革来说，基于分配战略的税制改革内容较为单薄，主要包括以下几个方面。 在法人税方面，对于提高员工薪金待遇以保证职场人才不流失的企业给予一定的税收优惠。例如，对于连续性雇员的工薪总额超过一定比例的大企业，给予最大额度为30%的税额扣除。对于给员工提高工薪待遇且进行培训等人才投资的中小企业，给予最大额度为40%的税额扣除。这些优惠政策的适用期限为2022年4月1日至2024年3月31日。 在个人所得税方面，计算个人所得税税额时，将住宅贷款（包括本金和利息）纳入个人所得税扣除项目中，且该项所得扣除政策的适用期限延长至4年，对于节约能源（如安装太阳能等发电设备）的房屋住宅还可以提高扣除额度。此项个人所得税优惠的适用条件从年所得3000万日元以下降低至2000万日元以下。“住民税”同样适用住宅贷款的所得扣除优惠政策。 在财产税方面，此次税制改革之前，个人年所得超过2000万日元且总资产超过3亿日元或者有价证券价值超过1亿日元的个人需要向税务机关提交“财产债务调查书”。此次税制改革将该调查书提交义务人的要件改为“年所得超过2000万日元且当年度总资产超过3亿日元或有价证券价值超过1亿日元的个人，或总资产超过10亿日元的个人。同时，提交期限由次年3月15日改为次年6月30日。在赠与税方面，如果赠与税纳税人使用赠予的资金购买住宅，则根据现行税收优惠政策该笔资金享受免税待遇，此次税制改革将免税期限延长至2年，年龄条件也由20岁以上改为18岁以上。 在消费税方面，一是作为《儿童福祉法》的配套措施，对儿童福利设施等与儿童福祉有关机构的交易行为不课税。二是作为《残障人士生活支援法》的配套措施，对于残障人士服务事业相关的交易行为不课税。
如上所述，在”新资本主义“政策的指引下，新一届日本政府拟进行”基于成长战略的税制改革“和”基于分配战略的税制改革“，前者相对于后者来说内容更加充实。对于此次税制改革的成因，本文拟从经济和政治两个方面进行分析。 日本政府希望通过税制改革促进经济发展，因此”基于成长战略的税制改革“成为此次税制改革的重点。税收和经济的关系，需要从税收的三大功能加以解析。根据现代税法理论，税收除了具有为公共服务筹集资金的功能之外，还有财富再分配、宏观调控两个功能。这三个功能也可以理解为财税法特别是税法的政治、社会和经济三大功能。其中，税收的宏观调控功能需要在一定的产业经济政策指引下，通过税制改革或税收优惠政策加以实现。面对新冠肺炎疫情冲击下不景气的经济形势，通过减轻企业（特别是采用数字技术的高新技术企业）税负和个人税负，提高日本政府在社会保障中的投入，增加民间可支配所得，刺激生产和消费，实现成长战略目标、使经济走出低迷的困境是此次税制改革的重中之重。因此，在基于成长战略的税制改革措施中，法人税优惠政策向采用5G技术的企业和创业型企业倾斜，通过减轻消费税税负拉动消费需求，同时改善纳税环境，促进税收管理实现数字化转型。 通过税制改革实现经济增长的突破口在于支持数字经济发展。根据日本”税制调查会“的调查报告，此次税制改革构想的提出主要基于日本当下严峻的后疫情经济形势。一方面，日本进入深度老龄少子化社会，劳动人口急剧减少，纳税人口骤减。同时社会保障支出过大，财政赤字日益严重。另一方面，虽然新冠肺炎疫情对传统实体经济产生巨大冲击，但也加速了数字经济的发展，灵活用工和网络经济日趋活跃，日本社会的工作和生活方式随之发生巨大变化。法政策学的动因之一是规范社会发展过程中出现的新型社会关系，解决新型社会纷争。因此，面对财政困境，如何抓住数字经济发展的机遇，将经济做大做强，就成为日本政府出台新财年税制改革中”基于成长战略的税制改革“的经济原因。 除了拉动经济增长以外，如何实现税负公平，缩小贫富差距，实现经济稳健发展也是此次税制改革需要考量的因素。如果说”基于成长战略的税制改革“是探索将日本经济”蛋糕“做大的话，那么”基于分配战略的税制改革“便是这一探索的具体落实。如何将做大的”蛋糕“进行合理分配，但又不至于影响市场经济发展，成为日本税制改革道路上重要的政治考量因素。如前所述，现代税收的一个重要功能是财富再分配。在日本，这种政治任务由于日本国宪法（第25条生存权的保障）的规定而获得法理上的正当性。具体落实到税法中，主要体现在对所得累进课税，以及”社会保障和税的一体改革“等措施。在日本政治家看来，虽然最低工资制度和农业补贴等措施也能实现财富再分配目的，但通过税制改革实现财富再分配最为合适。这是因为，与其他方式相比，税制改革对市场经济的干预最小。此外，税制改革的再分配效果并非针对社会的特定成员而是覆盖所有社会成员，更具有普遍性和公平性。而财富分配的普遍和公平，正是”新资本主义“政策下分配战略的价值基础。 因此，在”基于分配战略的税制改革“中有许多体现财富再分配的改革措施。如对于增加员工工薪所得的企业，减轻其法人税税负；通过住宅贷款的所得扣除减轻个人税负，维持其纳税能力；再比如通过掌握高收入所得者的资产信息，避免遗产税、赠与税税源流失，以及所得税累进课税制度，均使税收的财富再分配功能得到充分发挥。 此外，日本已进入高度少子老龄化社会，如何提高儿童出生率、延缓劳动和纳税人口不断减少的趋势，也是”新资本主义“政策提及的重要议题之一。因此，新财年税制改革中采取了对社会保障服务机构进行税收减免等优惠措施。
根据法政策学的理论，法律制度设计的评价有”效率“和”正义“两个标准。本文拟依据这两个标准对日本新财年税制改革展开初步评述。 通俗地说，效率标准是指利用尽可能小的成本达到尽可能大的收益，实现资源有效配置，福利经济学中的”帕累托最优“是较为普遍的效率标准。然而，法政策学的基本范式是运用法律思维评价法律制度，故本文不采用经济学中量化且明确的成本和收益标准评价日本税制，而是根据过往经验和税法原则将需要解决的社会问题或经济问题进行大致估测，然后对日本新财年税制改革进行合理化评价。 总体而言，岸田政权希望通过税制改革实现经济增长的”成长战略“目标能否实现，尚待观察。过去三十年中，日本政府曾多次尝试在经济低迷时，通过减税措施减轻纳税人税负，增加企业和个人可支配收入，以此拉动消费和生产，但效果并不显著。日本”新资本主义“政策的近期目标是通过减税来拉动经济增长，远期目标是在近期目标已实现，即经济增长的情况下，通过增加税收来弥补财政赤字。但鉴于日本经济长期陷入经济低迷的状态，实现近期目标也并非易事。 法学中的正义包括”平均正义“和”分配正义“，这两种理念发展成为”同一性正义“和”差异性正义“两类原则。从宏观层面来看，在政治领域运用同一性正义原则的情况较多，在经济领域运用差异性正义原则的情况较多。从日本政府将税制改革的重点放在成长战略上看，此次税制改革的经济性因素更多一些，因此运用差异性正义即分配正义进行评价更为合适。 此次税制改革的重点是通过减税提高一般劳动者的可支配所得以及加强对高收入者资产和所得的监管，从这一点来看，其立法目的是根据量能课税原则完善税收制度，以此发挥税收的财富再分配功能。对基于量能课税原则的税收优惠措施，需要运用比例原则审查其是否符合税收正义的标准。比例原则要求公权力行为符合适当性、必要性、均衡性要求。通过减轻企业（如提高员工薪金待遇的企业）税负，扩大所得扣除范围以减轻个人税负，以及免除社会福利机构税收等举措，从适当性上来说符合税收的所得调节和实现”社会保障和税的一体改革“的目的。当前日本经济低迷、失业率居高不下，也符合必要性的要求。但这些税收优惠措施能够取得何种程度的社会效果和经济效果，以及与投入的税收成本相比是否相匹配，则有待观察。 日本新财年税制改革可以给我国后疫情时代的税制改革及相关税法学研究提供以下几点启示。 第一，税制改革的政策目的决定了税制改革的结构和价值取向的重心。日本新财年税制改革的指导思想是”新资本主义“，根据这一构想此次税制改革分为”基于成长战略的税制改革“和”基于分配战略的税制改革“两部分。前者以效率为价值取向，目的是进行宏观调控；后者以公平为价值取向，目的是财富再分配。从这种制度安排可以看出，后疫情时代日本税制改革主要是从效率的角度出发，旨在使日本经济得到恢复，努力寻找新的产业增长点，扩大经济规模，然后再考虑税制再分配功能（即如何公平分配税负）的发挥。有鉴于此，立法者在设计税制改革策略时，需要事先明确税制改革的政策目的，才能有的放矢地确定税制改革的结构和重心。 第二，税制改革的构想和效果不一定拘泥于经济方面，还可以从政治和社会等方面进行综合考量。日本新财年税制改革的重心与历年税制改革的重心基本保持一致，均旨在通过税制改革拉动经济增长，但这种改革意图近三十年来基本上都未实现。与此同时，日本在近三十年经济不景气的情况下，历年的税制改革均取得了不错的政治效果和社会效果。迄今为止，日本仍属于高收入国家，社会贫富分化并不严重。在税收收入增长乏力的情况下，日本的公共服务特别是社会福利仍维持在较高水平。同时，在老龄少子化的社会背景下，日本社会保障支出方面的财政压力日益增大，但社会保障水平在亚洲甚至世界范围来说都处于相对领先的位置。这些方面的成就离不开日本税制改革的支持，乃至前述”社会保障和税的一体改革“等先进税制改革理念的引导。笔者认为，我国在进行税制改革设计、评价税制改革效果时，除考虑经济增长标准以外，其他方面特别是税制改革的政治效果和社会效果也应一并考虑。 第三，税制改革应建立在制度化、体系化的税法研究基础之上。日本税制改革一直由内阁智库即”税制调查会“主导，该智库吸收了不少学术界和实务界的精英，其设计的税制改革蓝图既有理论深度又贴合税收实际。日本法学研究（包括税法研究）的主流范式是法教义学，但由于当前社会关系并非是由纯粹的权利义务关系构成，社会资源的分配也是法律规制需考量的重要因素。基于此，法政策学正逐渐成为日本法学研究的重要范式。笔者认为，我国可以适当借鉴日本做法，在设计税制改革蓝图时，建立专业化和制度化的税制改革智库机构。在研究方法上，既可以采用法教义学检验现行税法体系的完整性，也可以采用法政策学论证税收立法的合理性和科学性，从而为税制改革提供最优选项。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第5期）
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