四、数字平台税收征管义务的法律建构思路基于对平台税收征管义务身份来源与性质的认识，应当遵循税收法定与比例原则，建构法律化的平台税收征管义务，并将义务限制在合理限度内；应尊重平台经济的客观规律，分类分级建构合理化的平台税收征管义务；应当防范平台私权力滥用的风险。随着数字经济的快速发展，利用新技术新方法实施税务与金融犯罪的案件屡见不鲜。这些违法犯罪行为呈现网络化、数字化、国际化、职业化态势，具有隐蔽性强、涉案金额巨大等特点，对国家税收主权和金融安全造成危害，引发国际组织和各国税务部门高度关注。美国国内收入局在科技赋能税务刑事调查方面具有较强优势。本文通过梳理美国国内收入局2021—2023年刑事调查报告，系统总结其在打击税务与金融犯罪方面的经验做法，以期为进一步提升我国税务稽查工作质效提供借鉴。
一、美国国内收入局税务刑事调查概况（一）美国刑事调查局的基本情况作为美国国内收入局中负责刑事调查的部门，美国刑事调查局的主要职责为调查税务犯罪及其他金融犯罪案件。在税务调查实践中，美国刑事调查局与联邦、州和地方执法机构开展合作，而且还与外国税务和执法部门密切合作，对违法行为进行起诉，因此常被称为美国联邦税务机构的“警察部门”。除了承担打击涉税违法犯罪的核心职责外，美国刑事调查局还负有打击洗钱、违法现金交易、违反《银行保密法》等金融犯罪的职责。美国刑事调查局在美国各地设有20个办事处，在11个国家设有公使职位。在美国，从事刑事调查的人员被称为特别调查员（special agent），又被称为“税务警察”。美国税法赋予特别调查员广泛的权力，如可以携带武器，传唤嫌疑人或证人，逮捕犯罪嫌疑人，搜查、扣押特定财产等。2021—2023年，美国刑事调查局特别调查员数量分别为2046人、2077人、2144人，人员数量逐年增长，为美国刑事调查工作提供了坚实的人才保障。（二）美国税务刑事调查的主要类型美国国内收入局税务刑事调查的主要类型包括一般税务欺诈、退税欺诈、滥用税务筹划、雇佣税务欺诈等。一般税务欺诈调查主要针对部分高收入纳税人账簿作假、编造虚假计税信息、隐藏或转移资产等行为。退税欺诈调查主要针对私自使用他人身份信息退税、提交虚假纳税申报表退税，以及为他人进行虚假纳税申报的税务代理等行为。滥用税务筹划调查主要针对通过创建信托、外国公司和合伙企业等架构，对资产和收入进行筹划等行为。雇佣税务欺诈调查主要针对劳务派遣、现金支付员工工资、伪造员工工资等行为。（三）美国税务刑事调查过程美国刑事调查局对涉嫌违反《国内收入法典》《银行保密法》等法律的行为开展刑事调查，具体包括以下过程。1.刑事调查案件的来源。美国国内收入局各职能部门的工作人员日常密切关注涉嫌税务欺诈行为的种种迹象，如果发现疑点则会中止相关税收征管程序，转由刑事调查局进行处理。与此同时，美国《国内收入法典》规定了税收举报制度，举报人提供的线索是美国刑事调查案件的另一重要来源。美国联邦检察官办公室、其他联邦机构、金融犯罪执法网络局等也向美国国内收入局提供刑事调查案件来源。2.初步分析和获得调查批准。在获得刑事调查案件线索后，特别调查员会对案件信息开展初步分析，判断是否存在税务违法或金融犯罪行为。在此基础上，特别调查员的主管人员会审查初步分析结果，作出是否进一步调查的决定。如果主管人员批准调查，还需获得各地办事处负责人批准后才能启动刑事调查。在此过程中，至少已有两级管理层审查了案件信息，能够确保有较为充足的证据启动刑事调查。3.开展刑事调查。刑事调查开始后，特别调查员会使用各种调查技术收集违法犯罪事实和证据，如询问第三方证人，监视、搜查、调取银行记录和财务数据等。在刑事调查过程中，特别调查员将与美国国内收入局首席法律顾问密切合作，确保调查和起诉建议符合法律规定。4.提出起诉建议。在收集和分析各类证据后，特别调查员及其主管人员将确定定罪证据是否充分。若证据不充分，刑事调查将会停止。若证据充分，特别调查员将撰写“特别调查员报告”，详细阐述对违法行为的调查结果和建议。该报告将经过包括特别调查员主管人员、刑事调查质量审查小组（即案件集中审查团队）、刑事调查局负责人等在内的各层级审查，各层级人员均将对审查证据是否充分、是否建议起诉给出结论。如果最终确定起诉，美国刑事调查局会根据案件具体情况将起诉建议提交至美国司法部税务司或美国联邦检察官办公室。5.起诉。对于大部分税务犯罪调查，美国刑事调查局会将起诉建议提交至美国司法部税务司。如果美国司法部税务司同意起诉建议，起诉建议将被转发至美国联邦检察官办公室，再由美国联邦检察官办公室对案件进行审查起诉。针对洗钱等特殊案件，美国联邦检察官办公室将直接进行审查起诉。6.定罪。刑事调查起诉的最终目标是通过有罪判决或认罪方式进行定罪。美国国内收入局每年公布的刑事起诉案件可以在一定程度上对纳税人发挥震慑作用。
二、美国国内收入局税务刑事调查工作经验（一）刑事调查案件的定罪率持续保持高位近年来，美国刑事调查局成功调查一批金额巨大、案情复杂的税务刑事案件，定罪率持续保持高位。2021—2023年，刑事调查案件起诉率分别为62.0%、56.8%、47.2%（见表1），定罪率分别高达89.4%、90.6%、88.4%，查处涉税欺诈金额分别为21.9亿美元、57亿美元、55亿美元。这些被起诉和公布的税务刑事案件向潜在的逃税者释放了强有力的威慑信号，有利于维护美国税收制度的完整性和公平性。
（二）广泛应用数字取证数字取证部门是美国刑事调查局从事网络和取证服务工作的职能部门之一，也是美国联邦执法机构中首屈一指的数字取证部门。目前该部门设有18个取证工作中心、7个计算机调查专家小组、47个本地实验室和1个培训中心，还在波士顿建立了第一个区域实验室。数字取证的难易程度不同，包括查询被传唤者的电子邮件等简单的取证工作，也有需要对服务器进行镜像处理、在虚拟环境中处理万亿字节数据等复杂的取证工作。常见的数字取证方法包括对手机、计算机、服务器进行镜像取证，对加密数据和隐藏数据进行提取、保护和恢复，获取关键社交软件和电子邮件数据等。数字取证部门融合网络技术专业知识、整合专业人才，为美国刑事调查局提供专业的数字取证服务。2021—2023年，美国刑事调查局计算机调查专家分别获取1.3千万亿字节、2.97千万亿字节、1.7千万亿字节的数据，以支持相关案件调查。（三）利用高精尖技术进行数据分析美国刑事调查局于2022年新成立高级分析与创新部门（Advanced Analytics & Innovation），内部下设应用分析组、数据管理与治理组、创新组、全国协调调查组、退税欺诈和调查支持组、系统与运营支持组。高级分析与创新部门负责进行数据分析、管理，为刑事调查提供技术支持。该部门由特别调查员和专业领域人员组成，包括数据科学家、数学家、程序分析员、调查分析员、系统专家和流程变革管理领域的先行者等。高级分析与创新部门利用各类先进的技术手段能够识别退税欺诈、盗用身份和其他滥用政策的违法行为，并且能够筛选出雇佣税务欺诈、疫情补贴欺诈、国内外逃税等案件。2022年该部门累计处理文件超过210万份，高效完成了至少105次支援请求。值得一提的是，高级分析与创新部门利用高精尖技术将一般预期为6个月的案件调查进程缩短至2周左右。（四）积极加强国际合作美国国内收入局在全球11个国家设有公使职位，派驻人员与驻在国政府、执法机构、使馆人员和行业伙伴建立合作关系。派驻人员受美国国内收入局直接领导，并承担税务刑事调查相关职责。与此同时，美国刑事调查局积极开展国际培训，并将其作为培养强大跨国合作关系的有效方式。近年来，美国刑事调查局在国际合作领域取得显著成效。2021年，美国刑事调查局加入欧洲刑警组织的联合网络犯罪行动工作队（Joint Cybercrime Action Taskforce），积极应对跨国支付欺诈、开展网络犯罪调查等。2022年，美国刑事调查局派驻人员在非洲、亚洲、欧洲、南美洲、中美洲等地区开展20次现场培训和10次线上培训，与900余名国际学员建立联系。2023年，美国刑事调查局国际培训团队向来自96个国家的1100余名执法人员讲授33门课程，为发展中国家打击金融犯罪提供智力支持。（五）广泛开展卧底侦查美国法律和相关判例对卧底侦查的适用条件未进行严格规定，仅坚持最小侵犯原则。在美国司法实践中，为了快速侦破案件，侦查机关经常使用卧底侦查代替常规侦查手段。美国刑事调查局特别调查技术处负责监督刑事调查局的卧底侦查工作，审查、批准、资助和培训相关人员开展秘密行动。在美国，开展卧底侦查的调查员通过伪装身份，使用各种手段主动与涉税犯罪分子取得联系，获取相关起诉证据，在调查离岸税收筹划、暗网市场运营商、逃税等案件侦破工作中发挥了重要作用。2021—2023年，美国刑事调查局分别开展了292次、401次、475次秘密行动。
三、启示与思考税务稽查作为保障国家税收利益的最后一道防线，在整顿规范税收秩序、促进纳税人税法遵从、保障国家税收收入方面发挥着重要作用。中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出：“健全违法查处体系，充分依托国家‘互联网+监管’系统多元数据汇聚功能，精准有效打击‘假企业’虚开发票、‘假出口’骗取退税、‘假申报’骗取税费优惠等行为，保障国家税收安全。”通过借鉴美国国内收入局科技赋能税务刑事调查的工作经验，本文从以下方面提出提升我国税务稽查工作质效的建议。（一）强化执法保障与警示震慑一是进一步赋予税务稽查机构更多职能。在美国，税务行政调查和税务刑事调查均由美国国内收入局管理。这一管理模式的优势有二：一方面，便于内部协调配合，税务行政部门可以为刑事调查部门提供案源信息和专业技术支持；另一方面，便于资源的有效配置，即一定时期可统一调配行政和刑事调查力量，对税务犯罪开展深入调查。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定，税务稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。建议可考虑适时适当增加税务稽查局税务犯罪调查职能，并赋予税务稽查人员行政权和涉税犯罪的司法权（如刑事侦查权、侦查方式等），使行政权与司法权更好衔接。二是不断强化税务稽查的震慑效应。美国国内收入局年度刑事调查报告制度形成于1920年，旨在总结工作成果、说明该机构组织构成和负责的优先事项，多年来将职能定位、机构设置、资源分布、典型案例等内容一揽子归集，帮助社会公众了解机构职能及查办案例成果，同时也向潜在犯罪者发出明确警示信号，这一做法无疑更好发挥了美国税收法治威慑效果。我国税务稽查部门应聚焦推进精确执法：一方面，有力查办重大偷逃税案件，进一步健全完善税务监管体系，实现查处一案、警示一片、治理一域的效果，全力打造一流的税收营商环境；另一方面，紧抓典型与重点案件，分类分级常态化曝光典型偷逃税案件，及时推送对违法、失信纳税人的惩戒措施，强化纳税人自觉纳税意识，提高税法遵从度。（二）强化金融调查与数字化建设一是加强涉税案件金融调查。美国刑事调查局是美国联邦第六大执法机构，也是唯一专司金融调查的部门。美国一贯重视对纳税人的金融调查，以自然人为例，美国国内收入局于1962年宣布将社会安全号码（Social Security Number）作为纳税人识别标识。美国国内收入局有权收集、持有国内个人收入和财产信息。纳税人需向美国国内收入局准确如实申报境内和境外银行账户信息，银行将根据社会安全号码将纳税人利息收入情况报告给美国国内收入局。为了及时全面掌握纳税人情况，防止税收流失，美国联邦和地方税务部门与海关等部门实行信息共享机制。借鉴美国相关经验，我国在税收征管实践中需不断拓宽金融信息获取渠道，联合人民银行、市场监管、海关等部门打通相关信息系统数据接口，推动涉税数据共建共享机制建设，探索符合我国实际的合作模式。同时，进一步简化税务稽查人员调查涉案纳税人银行信息的审批手续，放宽限制条件等，以提升金融调查能力。二是加大数字取证和数据处理专业化支持力度。近年来，美国刑事调查局在数字取证和数据处理方面投入大量人力物力，通过优先培训和部署加密货币、区块链和开源情报技术等揭露复杂的网络金融犯罪行为。美国刑事调查局十分注重对数字取证实验室和数据中心的建设，加之科学家、数学家、系统专家等专业人才的深度参与，其获取、分析和处理数据信息的能力得到大幅提升，为税务与金融犯罪案件调查和定罪提供了有力支持。在我国加强和推进税务稽查现代化过程中，税务部门应深入推进以税收大数据为支撑的智慧稽查建设，强化以数治税，以深化稽查指挥管理系统应用为重点，不断提升稽查工作信息化支撑、智能化应用水平；夯实内部数据资源基础，完善税务系统内部征收管理、发票管理等系统功能，满足稽查办案数据查询、获取、分析等需求；加强稽查“四室一包”在案件查办各环节中的运用，充分发挥“物联网+大数据”技术优势，对跨省开票、团伙虚开发票等行为及时研判，精准打击。（三）进一步深化国际税收合作在2023年12月召开的第六届经济合作与发展组织（OECD）税务与犯罪论坛上，各国代表一致认为，强化全球税收合作有利于打击经济数字化税收犯罪，应建立更加系统的实时信息共享机制。美国刑事调查局派驻人员遍布全球五大洲，充分利用地缘优势开展国际培训团队合作，与外国同行建立密切的合作伙伴关系，为打击跨境税收违法行为、搜集国际证人证据、协调和推进跨境逃避税案件办理等提供了有力支持和指导。我国需不断完善对重点国家（地区）选派税务人员的管理机制，进一步加强与驻在国税务局开展交流合作，使外派税务人员更多承担重大案件的国际税收调查职能。同时，可依托“一带一路”税收征管合作机制，加深与各国（地区）在税务稽查领域的交流互鉴，共同提升税收治理能力。（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）
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