一、全球最低税规则体系及其落地实施现状20世纪80年代，信息技术革命让跨国企业看到了“世界是平的”所蕴藏的巨大商机，它们利用不同国家的资源禀赋和比较优势，借助产业链的全球布局实现效益最大化。2019年年初，国际税改支柱二方案提出全球最低税改革，旨在通过对大型跨国企业的超额利润设定不低于15%的最低税率，激发各参与辖区开展税制改革，淡化低税因素对企业选址的影响，削弱跨国企业以税收为目的转移利润的动机，从而“填平税收洼地”。对大型跨国企业集团税负情况的实证研究表明，税收洼地不仅限于实施低税率或零税率的投资中心（investment hub）、避税地，也普遍存在于名义税率高于15%却给予企业各种税收优惠政策的辖区。这场史无前例的国际税改以政治协议为授权基础，得到了全球140多个税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（Inclusive Framework,IF）成员的认可，并以经济合作与发展组织（OECD）发布的《立法模板》及其注释、案例和征管指南，以及《多边公约》和解释性声明等系列文件作为建立统一规则的蓝本（文中全球最低税规则重要报告的全称及简称如表1所示），与之配套修订的国际会计准则则作为各跨国企业集团确定收入和税负水平的基础。支柱二得以付诸实践的关键性环节是参与辖区将全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion,GloBE）规则转化为国内立法，以及通过《多边公约》的签署或双边谈判的方式，将应税规则（Subject To Tax Rule,STTR）纳入双边税收协定。截至2023年年底，全球范围内已有25个辖区完成了GloBE规则在辖区内的立法转换，另有30多个辖区正在推进辖区内的立法进程。其中，有近30个辖区计划从2024年起实施全球最低税（如表2所示）。在规则落地转化的过程中，各辖区作出的立法回应既有基于规则协同而产生的共性，也存在着明显的个体差异。同时，全球最低税的实施会对各辖区现有税制产生切实的影响，包括且不限于企业所得税的税率和税基、涉外税收规则（如受控外国公司税制）、税收优惠制度以及税收征管机制等。
从2019年年初全球最低税设想的提出，到2021年10月BEPS包容性框架成员达成共识，再到2023年年底各项规则逐步细化并成型，这期间，各方对于规则的合理性和可行性曾提出种种担忧，其中也不乏质疑或反对的声音。例如，这套规则过于复杂难懂，使得一些国家（尤其是发展中国家）难以实质性地参与规则制定，后续的立法转化和落地实施也是困难重重；又如，以财务会计规则计算税基可能引发一系列问题，并且现有的税收信息交换水平与支柱二对国际税收合作的高要求相距甚远；再如，支柱二项下征税权分配的规则与现有税收协定条款存在冲突，其中低税支付规则（Under Tax Payment Rule,UTPR）是对现有国际税收规则的背离，可能引发双重征税；另外，支柱二规则将对发展中国家以税收激励措施吸引外资的行为产生抑制作用，并且这种直接贴上“低效”与“无效”标签的做法过于“家长式”，缺乏合理性基础；不仅如此，还可能引发投资方因东道国税收待遇政策变动产生争议，导致基于投资协定的仲裁案件激增。最后，有学者提出，支柱二的实施无法消除税收竞争，反而会促使各国变相采取新的措施提升国内税制竞争力。例如，引入合格可退还税收抵免（Qualified Refundable Tax Credits,QRTC）或财政补贴，或是基于实质的收入排除规则（substance-based income exclusion）对跨国企业特定的经济活动继续提供低税保护。（一）全球最低税实施的国际化视野及立法变革背后的策动力尽管存在上述重重疑虑，但并未妨碍支柱二在2023年后被快速推上了运行的轨道。从实施支柱二的全球版图看，立法活动最活跃的区域是欧洲。作为受税基侵蚀和利润转移影响最严重的区域，以德国和法国为代表的欧盟成员国是此次全球最低税改革的主要推手。2022年12月，欧盟理事会通过了一项指令，要求成员国在2023年年底前将全球最低税转化为国家立法，并分别于2024年和2025年起实施收入纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR）和UTPR，成员国可以自行选择是否引入国内补足税（Domestic Top-up Tax,DTT），即对应支柱二的合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）。该指令还规定，若支柱二范围内位于某辖区的最终母公司不超过12个，该辖区也可以选择推迟实施支柱二，即在2029年12月31日之前不适用IIR和UTPR。截至2023年年底，包括奥地利、比利时、保加利亚、荷兰、法国、德国、西班牙、爱尔兰、瑞典、捷克共和国、克罗地亚、卢森堡、丹麦、芬兰、匈牙利、意大利、罗马尼亚、斯洛文尼亚在内的18个欧盟成员国已完成了国内立法的程序，将从2024年起实施IIR和QDMTT，从2025年起实施UTPR；塞浦路斯、西班牙和希腊的立法工作还在进行中，有望于2024年年内完成；另外5个成员国，包括爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他和斯洛伐克，选择推迟实施支柱二，在2029年12月31日之前不适用IIR和UTPR，其中斯洛伐克和立陶宛选择分别从2024年和2025年起实施QDMTT。目前，欧盟成员国中立场尚不明确的是波兰和葡萄牙。在欧盟之外，已完成支柱二国内立法的欧洲国家有英国、瑞士和列支敦士登。其中，瑞士于2023年6月18日通过国内公投达成宪法修正案，确定实施GloBE规则，2023年12月联邦委员会确认瑞士从2024年起实施QDMTT，但暂不实施IIR和UTPR。另外，挪威已发布了立法草案，预计从2024年起实施IIR和DTT。部分英国附属地也表示愿意从2025年起实施IIR和QDMTT，包括根西岛、泽西岛和马恩岛。亚太地区在推进全球最低税落地实施方面也较为积极。由于不存在类似于欧盟的区域协调机制，亚太各辖区在立法步调和落地实施的路径上存在较大的差异。截至2023年年底，已完成支柱二立法的辖区包括韩国、日本、越南和马来西亚。其中：韩国率全球之先于2022年12月底通过修订《国际税收修正案》引入IIR和UTPR，原计划两项规则从2024年起实施，后又将UTPR的实施推迟到2025年；日本于2023年3月通过《税务改革法案》，从2024年4月起实施IIR，并将UTPR和QDMTT纳入2024年度的税改计划；2023年11月，越南通过了实施全球最低税的决议，从2024年1月起实施QDMTT和IIR；2023年12月，马来西亚议会通过了财政法案，预计从2025年起实施IIR和QDMTT。其他还在推进支柱二立法的辖区包括澳大利亚、新西兰和我国香港地区。其中：澳大利亚在2023年5月的预算案中确认，政府将从2024年起实施IIR和QDMTT，UTPR将从2025年后适用；2023年6月，新西兰税务局向议会提交了法案，一旦有足够数量的国家采用GloBE规则，将确定该规则在新西兰生效的时间，而且IIR的适用不早于2024年，UTPR的适用不早于2025年。我国香港地区在2023年12月21日发布了实施全球最低税的公众咨询文件，征集各方意见，预期从2025年起实施QDMTT、IIR和UTPR。此外，泰国、新加坡和印度尼西亚的有关政府部门也曾先后表示考虑引入全球最低税规则，我国台湾地区于2023年8月表示将基于支柱二规则检视已有的税收优惠政策，并适时引入QDMTT。在非洲，54个国家中约有一半属于BEPS包容性框架成员。作为集结了38个国家税务机关的政府间组织，非洲税收管理论坛（African Tax Administration Forum,ATAF）为非洲国家应对支柱二提供积极对策。非洲税收管理论坛主张，鉴于支柱二范围内的跨国企业总部位于非洲的情况较为罕见，并且UTPR仅作为IIR之后盾，预计非洲国家很难通过适用IIR和UTPR获得显著的额外税收收入，因此建议各成员方引入QDMTT保护本国税基。2023年10月，在吸收《征管指南二》内容的基础上，非洲税收管理论坛发布了《起草国内最低补足税立法的建议方法（修订版）》，为其成员方在支柱二GloBE规则下引入国内最低补足税的三种立法模式作出解释性说明。截至目前，非洲国家作出的立法回应并不多。其中，毛里求斯在2022年8月通过发布财政法案的形式修改国内企业所得税法，引入了QDMTT，但实施补足税的具体时间待定。南非政府在2023年2月的财政报告中也表示考虑引入支柱二的相关立法。在美洲，加拿大在2023年3月的联邦预算案中确认将于2024年后实施IIR和QDMTT，从2025年后实施UTPR。迫于国际税收环境变化的压力，一部分低税负辖区或避税地也先后启动引入GloBE规则的立法程序，如巴巴多斯和巴哈马。还有些辖区并非采用将GloBE规则纳入国内法的方式，而是通过修改国内企业所得税制度与支柱二相衔接。例如，百慕大在借鉴GloBE规则的基础上修改其国内企业所得税制度，并于2023年12月通过法案，对年合并收入达到7.5亿欧元或以上的跨国企业集团在百慕大设立的子公司，从2025年起适用法定税率为15%的企业所得税。波多黎各也在酝酿类似的国内修法行动，允许在波多黎各运营的大型跨国企业集团选择额外缴纳15%的最低税，虽然其最低税的设计参考了GloBE规则，但不构成支柱二项下的QDMTT。支柱二之所以能在短时间内引发全球范围内的立法浪潮，究其原因，与GloBE规则本身的定位以及内部不同规则之间环环相扣的设计有着密不可分的联系。作为一项“共同方法”，GloBE规则并不强制要求BEPS包容性框架成员实施，但是如果该辖区选择采用，就应当采取与支柱二成果相一致的方式实施并管理相关规则，遵从立法模板及指引；即便选择不实施GloBE规则，也必须接受其他BEPS包容性框架成员实施GloBE规则。同时，GloBE规则中“以IIR为主规则、UTPR为后盾，允许QDMTT优先于IIR和UTPR适用”的内在设计，使得BEPS包容性框架参与辖区不自觉地卷入了一场立法的“战略性互动”（strategic interactions）中：UTPR的设置刺激跨国企业集团母公司所在国引入IIR，而UTPR和IIR的存在也促使提供低税优惠待遇的来源国引入QDMTT，确保其在维持现有税制不变的前提下，防止征税权的流失。QDMTT、IIR和UTPR组成一套相互串联、共同作用的系统，实现对跨国企业剩余利润征收15%最低税的目的。有学者用机械开关的比喻，生动诠释了GloBE机制下规则之间运作的原理：当一个辖区打开IIR的开关，会关闭其他辖区对UTPR的适用；当一个辖区打开QDMTT的开关，则会关闭另一个辖区适用UTPR和IIR；当QDMTT和IIR的开关都处于关闭状态时，UTPR的开关则会开启，发挥效用。这套彼此联动的规则体系打破了原先国际税收领域的传统认知——“各国国内税制相互独立、互不影响”，给各国税制之间带来一种新的互动关系：一个辖区是否在国内法中引入GloBE规则，受到其他辖区立法进程的影响；而一个辖区落地实施支柱二立法，也会对其他辖区的征税权产生切实的影响。在这套规则体系下，一方面，如果一个辖区采取消极应对甚至不作为的态度，等于放弃其在GloBE规则下原本可以优先行使的征税权，同时也会使其国内优惠税制处于失效状态。另一方面，如果跨国企业集团总部集中所在的若干辖区均采用IIR，或者纳入UTPR的投资东道国达到一定的数量，那么无论跨国企业所在的辖区是否全部加入BEPS包容性框架，或者现有的BEPS包容性框架成员是否将GloBE规则转化为国内立法，都不影响实施全球最低税的目标全面地覆盖到支柱二范围内所有的跨国企业。根据福布斯（Forbes）发布的全球前2000家大型跨国企业榜单（2022年），约四分之三的企业集团总部集中位于10个辖区，包括美国（595家）、中国内地和香港地区（分别为297家、54家）、日本（196家）、韩国（65家）、加拿大（58家）、英国（57家）、印度（55家）、法国（54家）和德国（52家）。在这些辖区中，日本、韩国、加拿大、英国、法国和德国均加入了2024年实施支柱二的辖区阵营，此后立法上的“滚雪球”效应还将逐步呈现。（二）全球最低税改革中的大国立场——入局或旁观？GloBE规则内在的制度设计使得这场全球最低税改革的启动和实施并不受大国主导。然而，作为拥有大型跨国企业数量最多以及跨国投资数额最大的两个大国——美国和中国，其对于支柱二的态度和国内立法动向，无疑会深刻地影响到跨国企业在相关辖区的税收负担，也关系着补足税的征税权在不同辖区的分配。美国是实施最低税的先驱，同时也是创建国际税收规则的领跑者，在其现行国内税法中共有三项最低税制度，分别是2017年年底特朗普政府税改引入的“全球无形资产低税所得”（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）制度和“税基侵蚀和反滥用税”（Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT），以及2022年8月拜登政府在《通货膨胀削减法案》中引入的“公司替代性最低税”（Corporate Alternative Minimum Tax，CAMT）。其中：GILTI要求美国企业将其受控外国公司（Controlled Foreign Company,CFC）取得收入中超过其境外有形经营资产常规回报中10%的部分纳入企业的总收入进行征税；BEAT致力于打击大型美国公司利用向境外关联方支付大笔可税前扣除的款项造成美国税基侵蚀的避税行为；CAMT是一种基于财务报告收入的公司替代性最低税，对在三个纳税年度内平均每年“调整后的财务报表收入”（Adjusted Financial Statement Income,AFSI）超过10亿美元的跨国企业征收最低税。这三项规则的政策目标虽不尽相同，却又共同发挥作用，确保美国公司的海内外收入以及外国公司在美国经营活动的收入在美国均承担最低税负。从规则溯源的角度看，美国的GILTI和BEAT为GloBE规则中的IIR和UTPR提供了灵感，但两套规则之间的差异也十分明显。具体而言，不同于GloBE规则的是，GILTI没有规定集团收入适用的门槛，税基的计算是基于美国国内税法并非财务报表，适用的税率低于15%，其中经济实质排除的范围也有所不同。更重要的是，GILTI对于低税收入的计算是基于混合辖区而非分辖区的方式。这意味着如果美国要加入支柱二，须修改国内立法，弥合“美国版”最低税制度与GloBE规则之间的差异。虽然拜登政府屡次提议应修订国内GILTI的立法，使之与支柱二规则相对齐，但囿于国会内部巨大的分歧，国内的修法之路至今仍漫漫无期。另外，如何界定GILTI在GloBE规则体系中的定位，能否将其视同为IIR，这一度也成为摆在OECD面前的棘手问题。直到2023年2月《征管指南一》才作出澄清，认定GILTI并非GloBE规则中的合格IIR，而是“混合受控外国公司税制”（blended CFC tax regimes）。这一定性意味着美国GILTI的适用不能排除中间母公司所在国适用IIR或是境外子公司所在国适用UTPR对美国境内承担低税负的企业及其受控外国公司征收补足税。同时，《征管指南一》和《征管指南三》对于如何将美国征收的GILTI分配到境外CFC所在的不同辖区计算各辖区的有效税率专门提供了指引。至于CAMT，依照现行的《立法模板》及其指引，CAMT既非合格的IIR，也不是QDMTT，无法被GloBE规则界定的“受控外国公司税制”贴切地涵盖，美国国内学者对于如何看待CAMT在GloBE规则中的定位存在不同的看法，不确定OECD后续是否会发布指南以“打补丁”的方式对这一问题加以明确。这样看来，美国这种独行于多边规则之外，通过单边立法实施多版本最低税的做法，虽然有利于其享有对跨国企业征税的主动权，但是客观上也加大了美国融入多边体系的难度，增加了跨国企业的税收遵从成本。按照美国联合税收委员会（Joint Committee on Taxation）于2023年6月发布的测算：若支柱二在全球范围内广泛实施但美国不实施GloBE规则，在未来十年内（2023—2033年）美国将承受高达1220亿美元以上的税收收入损失；若美国在2025年实施GloBE规则，这一税收收入的损失额将降低为565亿美元。尽管数额的准确性尚待论证，但关于美国在支柱二实施后会面临税收收入减少的结论却在意料之中：在2024年之前，美国率先于其他国家，通过实施GILTI、BEAT以及CAMT，把对于美国跨国企业海内外低税收入以及外国企业在美国经营活动取得的低税收入的征税权尽收囊中，2024年后伴随着越来越多国家加入全球最低税的多边体系，势必会减少美国基于现有国内税法对于跨国企业课征最低税可获得的征税权。作为保护国内征税权的应对措施，2023年5月，美国共和党提出一项法案，要求对集团总部位于实施UTPR辖区内并在美国开展经营活动的跨国企业加重税负，并且提议适用税率以每年提高5个百分点的方式递增，在实施四年后提高至20%。2023年7月，美国众议院筹款委员会的共和党成员提出了一项名为“不公平税收预防法案”的提案，建议对实施UTPR辖区增加BEAT税负。如果这些提案付诸实践，无疑又将开启一场新的征税权争夺战。作为BEPS包容性框架和二十国集团（G20）的成员，我国相关政府部门也多次表态积极参与国际税改“双支柱”方案的规则制定，支持规则的落地实施，但是与之相关的立法细节至今尚未公布。事实上，无论我国是否推进支柱二在国内立法的转化，可以预见的是，从2024年1月起，支柱二范围内的跨国企业，即最终母公司合并财务报表年收入在之前的四个财年中至少有两个财年中达到7.5亿欧元及以上的跨国企业集团，将面临在实施GloBE规则的辖区缴纳补足税的现实。这些跨国企业既包括最终母公司位于我国的“走出去”企业，也包括在我国设有子公司或常设机构的外商投资企业。对于支柱二范围内的企业而言，面对现有各国国内税制与GloBE规则“叠加适用”的现实，理顺规则适用的顺位（rule order）至关重要。从国家征税权的角度出发，规则顺位从本质上讲是居民国和来源国在征税权分配上的又一次博弈。有鉴于此，本文的一大重点是梳理支柱二规则与现有各国国内企业所得税法之间的关系。本文第二部分以受控外国公司税制为例，剖析CFC规则与IIR，以及CFC规则与QDMTT之间的关系；第三部分对支柱二和国内税法中不同规则的适用进行排序，并重点围绕支柱二项下的四大核心规则——STTR、QDMTT、IIR以及UTPR展开论述，结合各辖区的立法动态，对引入各项规则的利弊作出评析；第四部分是对我国应对支柱二的若干思考。概言之，笔者认为，我国可以抓住参与多边税改的契机，进一步完善我国企业所得税制度并提升税收征管水平，同时应尽早明确我国实施支柱二规则的立法路径。（未完待续）
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（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）
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邱冬梅.全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（上）[J].国际税收，2024（2）：41-48.