OECD支柱二方案：挑战与应对
作 者 信 息
崔晓静（武汉大学法学院）
刘渊（武汉大学法学院）
文 章 内 容
支柱二方案以四项税收规则为核心内容，同时涉及国内税法和国际税收协定安排，要求跨国公司就其全球所得至少负担15%的税款。相较于传统国际反避税方案，支柱二通过全球最低税改革，将跨境征税的重点由征税地点转移至征税数额。下文将对支柱二的具体设计机制及其存在的缺陷进行详细阐述。 （一）支柱二方案的机制设计 支柱二方案由所得纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR）、征税不足支付规则（Undertaxed Payment Rule,UTPR）、应予征税规则（Subject To Tax Rule,STTR）及转换规则（Switch-over Rule,SOR）组成，其中IIR和UTPR基于国内税法框架进行实施，STTR和SOR以税收协定为基础展开运用，四者间关系如图1所示。目前，包容性框架成员尚未就SOR达成一致意见。
IIR是支柱二方案中防止利润转移的税收规则。根据IIR，当境外分支机构或受控公司的营业所得缴税不足15%时，居民国享有将该笔所得纳入本国应税收入并对其征收补足税（Top-up Tax）的权利。IIR不区分境外所得是否汇回境内，一旦所得在境外实际缴税低于15%，则不论是否在会计上作出利润分配，该笔所得均将受到IIR的约束。SOR作为IIR的辅助规则，适用于境外常设机构或境外不动产（非常设机构拥有的不动产）取得的利润或收益在当地适用的有效税率低于最低税率的情形，其允许居民国将税收协定中的免税法转换为抵免法。
UTPR旨在避免本国税基侵蚀。根据UTPR，境内关联方向境外关联方支付款项，当境外关联方适用税率低于15%时，来源国有权拒绝该笔支出的税前扣除，或相应调整本国的应纳税额。UTPR是IIR的补充，只有当集团内全部控股实体所在国，即居民国，自上而下放弃IIR时，来源国方可根据UTPR行使征税权。IIR和UTPR相互结合，又合并称为全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rule,GloBE），适用于合并集团年收入达到7.5亿欧元（约合人民币50亿元）门槛的跨国集团，不过，各国也可自主决定将IIR适用于总部设在本国但未达到该门槛的跨国公司。 STTR作为OECD赋予发展中国家的特殊征税权利，是对UTPR的补充适用。根据STTR，对于跨境支付利息、特许权使用费和其他指定付款，来源国有权按照STTR最低税率征收预提所得税。目前，包容性框架成员将STTR的最低税率设定为7.5%~9%。IIR、UTPR、STTR、SOR间的异同比较如表1所示。支柱二作为国际社会共同努力的成果，能够有效减少企业出于非商业目的、纯粹为了降低税负而进行的组织架构搭建与利润转移的行为。一般而言，跨国公司通过在低税率地区设立导管公司或基地公司来实现全球避税（见图2、图3）。如图2所示，跨境纳税人依托于导管公司所在国的广泛税收协定，通过导管公司将东道国产生的利润层层汇集至母国，以实现全球税负最小化。通过设立导管公司避税通常需要同时满足三个条件：一是导管公司所在国具有广泛的税收协定网络；二是导管公司所在国适用低税率或者不征收企业所得税；三是母国允许境外利润免税。这些条件看似严苛，但伴随着经济全球化发展，各国出台了越来越多推动高水平开放的税收政策以促进全球经济的无障碍交流。如图3所示，跨境纳税人通过设立基地公司，将从东道国免税或低税汇回的利润囤积于此地，以此获得延迟纳税的税收利益。设立基地公司避税满足设立导管公司避税的前两项条件即可，对母国的税收政策无过多要求，因而该避税模式往往更为简便。通过这两种方式，跨国公司能够同时绕过居民国和来源国的税收规制，实现双重不征税，获取国际税收利益。而支柱二的反避税效果正是在于，不论采用何种模式，只要境外利润缴税不足15%，母国将有权对这笔利润补征税款，使纳税人的全球税负至少达到15%，以此解决居民国和来源国双重不征税的难题，维护母国税收利益。
除了规制跨国公司有关境外利润的避税安排，支柱二也将作用于跨国集团的内部转让定价安排。转让定价是跨国公司常用的避税手段，例如，境内付款方通过恶意抬高内部转让价格，将本国利润转移至境外低税地，以实现全球税收利益的最大化，具体避税模式可如图4所示。特别是随着数字经济的发展，软件、技术等交易标的的垄断性与无形性日益增强，可估值性减弱，纳税人操纵内部交易价格的可能性更大。支柱二的出台为防止侵蚀支付国税基提供了有力工具：既可拒绝税前列支成本，也可加重征收预提所得税。
支柱二从根本上改变了传统国际税收的征税原则和基础，对居民国和来源国现行的现行税收制度带来较大冲击，导致企业的税收成本和税收风险增加。对于中国而言，支柱二设立的初衷和目的难以与中国现阶段“以国内大循环为主体，国际国内双循环相互促进”的新发展格局战略相契合，将减损跨国公司在华投资兴业的积极性，并抑制中国企业的“一带一路”沿线投资，同时与中国海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）国际税制改革方向相背离，阻碍粤港澳大湾区的一体化建设。 （一）影响中国“双循环”新发展格局的形成 2020年，中国提出构建“以国内大循环为主体，国内国际双循环相互促进”的新发展格局，这是立足于国内外新形势、推动中国经济高质量发展的重大战略举措。围绕“双循环”新发展格局的构建，中国一方面需要扩大国内市场空间，另一方面则需推动国内和国际市场的畅通联系，促进资本、人员、货物和服务自由跨境流动。从投资角度看，吸收外资和对外投资都将成为推动形成“双循环”新发展格局的重要手段，尤其在经济全球化背景下，中国进一步提升对外开放水平，继续为双向投资的自由化和便利化保驾护航。税收作为国家宏观调控的工具，应更好地服务于国家经济发展战略和目标，充分发挥其工具性价值。在中国构建“双循环”新发展格局的过程中，税收应避免成为资本跨境流通的藩篱，而要成为吸引外资和促进对外投资的有效工具。 1.对跨国公司向中国输入资本造成税收障碍 吸收外资是中国改革开放以来促进国内经济增长的重要经验，不仅补充了中国长期以来的资金短缺，还引入了国外先进的生产技术，并为全球资金提供了新的投资地与获得高额收益的投资渠道。目前，随着改革开放的深入，跨国公司已成为中国构建新发展格局的重要组成部分，其不仅作为构建国内大循环的重要动力，在我国生产、流通、高新技术产业的高质量发展中发挥积极作用，还充当着连接国内国际双循环的重要力量，在促进我国参与国际合作中发挥有效作用。据商务部统计，截至2019年年底，在华投资兴业的跨国公司已突破100万家，世界500强公司中有490余家在华投资，越来越多的跨国公司将中国作为其实施全球化战略的重要组成部分。对华投资跨国公司多来自于美国、英国、韩国、日本、法国、德国等国家（地区），这些国家（地区）尤其在近年来对中国内地的投资不容小觑（见图5）。然而，此次经由OECD通过的支柱二方案将阻碍跨国公司对华的资本输入，导致中国通过税收协定和国内税法给予跨国企业的部分税收优惠失效，同时加重跨国公司对华投资的企业所得税和预提所得税负担，严重影响中国“双循环”新发展格局下吸引外资的经济目标和手段的实现。下文将对支柱二对跨国公司对华投资的负面影响进行具体分析。
（1）IIR和UTPR加重跨国公司企业所得税负
当跨国集团母公司所在国家（地区）实行IIR时，中国的部分企业所得税优惠政策失效，跨国公司难以实际获得中国税负减免，对华投资成本增加。目前，在中国现行税法中规定了多种允许跨国公司适用的企业所得税优惠，涉及税基式、税率式与税额式减免，如表3所示。特别是对于高新技术企业、技术先进型服务企业，或注册于海南自贸港等特殊区域的跨国企业，当叠加享受多重中国税收优惠时，其在中国境内实际承担的税负将很可能低于15%。此时，不论对华投资利润是否汇回，跨国集团母公司所在国家（地区）将有权根据IIR，对来源于中国境内的该笔所得补征税款，中国对跨国公司所减免的税款最终流向其母公司所在国家（地区），新加坡、日本、新西兰、澳大利亚等国给予中国的税收饶让也将“难以为继”。IIR将导致跨国公司无法真正获得来自中国的税收激励，对华投资企业所面临的税收负担加重。STTR赋予中国放弃现行预提所得税优惠并对部分跨国公司加重征税的权利。目前，为促进双边经济交流与合作，中国已与许多国家（地区）通过签订税收协定，规定了相较于国内税法更为优惠的预提所得税税率，如表4所示。比如，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十一条第二款和第三款，对发生于一方而支付给另一方居民的利息，当利息受益所有人是另一方的居民，所征税款不应超过利息总额的7%；当该笔利息为一方政府或由双方主管当局认同的机构取得，则应在另一方免税。又如，《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条第二款规定，对由银行或金融机构取得的利息，所征税款不得超过7%。再如，根据《中华人民共和国政府和荷兰王国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十二条第二款，对为使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种特许权使用费，所征税款不得超过调整数额的10%，“调整数额”指特许权使用费总额的60%。此外，为鼓励跨国公司对华投资的持续性，中国税法还规定，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。
STTR要求对跨境利息、特许权使用费和其他指定付款至少征收7.5%~9%的预提所得税，其显然高于中国现行部分优惠预提所得税税率。因此，中国采用STTR将意味着现行相关税收协定安排和国内预提税免税政策的失效。当跨国公司因开展境内业务而向境外借款或购买技术服务时，其需就跨境支付利息、特许权使用费或其他指定费用，向中国税务机关代扣代缴不低于7.5%的预提所得税。且应融资机构要求，跨国公司常与之在跨境贷款合同中签有包税条款，由此成为税负的实际承担者，投资经营成本进一步加重。 2.对中国企业“一带一路”沿线投资造成税收障碍 最初，我国对外开放在一定程度上侧重于面向欧美发达经济体，而这极易受到欧美经济波动的影响。自习近平总书记2013年提出“一带一路”倡议以来，中国企业积极走出国门，开展向“一带一路”沿线国家（地区）的投资活动，成为中国近年来主动促进“国内国际双循环”的重要路径。对外投资不仅能够为发展中国家提供资金来源和先进技术，还将带动我国优势产能和富余产能“走出去”，促进更多国家参与国际分工，共享中国经济发展成果。“一带一路”倡议是推动形成“双循环”新发展格局的重要抓手和有力支撑。然而，支柱二方案却抑制了中国企业对外投资的积极性，增加了中资企业投资“一带一路”国家的税收成本。 随着“一带一路”倡议的深入推进，中国目前已成为全球第二大资本输出国，与“一带一路”沿线国家（地区）建立起良好的经济伙伴关系。据商务部统计，2019年年末中国境内投资者在“一带一路”沿线国家（地区）设立境外企业近1.1万家，直接投资存量达1794.7亿美元，占中国对外直接投资存量的8.2%。其中，中国对新加坡投资存量均位居“一带一路”沿线国家首位，印度尼西亚和俄罗斯依次紧随其后，具体投资情况如图6所示。我国采用IIR将抑制中国“走出去”企业的投资积极性。《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，企业取得的规定所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免（海南自贸港除外）。目前，我国企业所得税税率为25%，这表明我国企业将就其全球所得至少承担25%的税收负担，这实现并超过了IIR所设定的最低税目标，中国无须根据IIR对这些企业补征差额税款，来源国也无须对其适用UTPR。但是，为了配合来源国吸引外资的税收优惠政策，我国在税收协定中与许多国家签订了税收饶让抵免条款，其允许跨国公司在来源国因享受税收优惠而少缴或免税的税款，在居民国被视为已缴税款，用以抵免该国应纳税额，这将保障我国“走出去”企业能够切实享受到来源国的税收优惠。目前，在中国与“一带一路”国家签订的税收协定中，已有19个包含有效税收饶让条款，包括马来西亚、泰国、越南和柬埔寨等。以越南为例，中国近年来与越南一直维持着良好的经济合作关系。2020年，中国企业对越南全行业直接投资13.8亿美元，在越南新签工程承包合同额49.5亿美元，二者相比去年均呈现同比增长趋势。为吸引外国投资，越南税法规定，对投资于沿海和口岸经济区内项目的企业适用10%的所得税率，优惠期限15年，前4年予以免税，后9年减半征收。2016年，越南将企业所得税税率从22%下调至20%。由此，投资于越南沿海和口岸经济区项目的中国企业将获得4年的免税期，且允许在9年内按照5%缴纳企业所得税。基于《中华人民共和国政府和越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第二十三条第三款，此类企业在利润汇回中国时，允许被视为在越缴税20%，其实际少缴的20%或15%的税款能够得到抵免。但我国若实施IIR，此类企业在越因税收饶让而被视为已缴的税款无法得到承认，其需就越南所得至少向中国税务机关补缴15%或10%的税款，导致中国企业境外投资成本增加，“一带一路”投资受阻。
（三）减缓粤港澳大湾区一体化进程
粤港澳大湾区是我国又一重大国家发展战略。2019年2月，中共中央、国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》，指出建设粤港澳大湾区既是新时代形成全面开放新格局的新尝试，也是推动“一国两制”事业发展的新实践。打造粤港澳大湾区，要求不断深化粤港澳互利合作，提升大湾区市场一体化水平，共创国际经济贸易合作新优势。 目前，粤港澳大湾区现行税收制度在促进三地合作方面已具有一定的优越性，其具体体现为以下三个方面。第一，港澳地区实行属地税制，对来源于香港和澳门地区境外的所得不征税。当港澳公司向内地公司投资时，其所获股息属于境外所得，无须在香港或澳门地区纳税。第二，港澳地区本身实施较为优惠的税收制度，其名义企业所得税税率分别为16.5%和12%，低于全球平均税率，港澳公司所承担的税负水平较低。第三，根据现行税收安排，粤港澳三地间的利息和特许权使用费允许适用较低的预提所得税税率（见表7）。由此，特别对于内地企业而言，投资于港澳地区相较于投资于其他地区，能够享受更为优惠的税收待遇，跨境投资障碍得以减轻，粤港澳大湾区一体化进程加速。目前，香港地区和澳门地区作为包容性框架成员就支柱二表示同意。然而，采用支柱二将对粤港澳大湾区一体化进程带来一定的挑战，导致三地间互联互通机制遭受破坏。首先，采用IIR要求港澳地区转换其现行属地税制，对居民企业的全球所得进行征税，尤其是来源于低税率国家（地区）的所得。IIR将有效打击跨国企业利用国际避税地展开的国际避税活动，然而IIR的制度设计并未将合理的投资经营活动完全排除在征税范围之外，内地通过港澳地区进行海外投资的积极性下降，最终甚至波及香港地区的国际金融中心地位。其次，就UTPR而言，若港澳地区未来选择放弃采用IIR，由于香港和澳门地区的实际税率低于15%，内地根据UTPR将有权拒绝对港澳地区付款项目的税前扣除。这将导致内地企业的跨境支付成本增加，抑制内地与港澳的投资交易往来。最后，就STTR而言，采用STTR要求内地对支付至香港和澳门地区的利息和特许权使用费征收税率为7.5%~9%的预提所得税，而根据表7，中国内地与港澳地区的现行预提所税税率显然不及STTR最低税率水平，这意味着向港澳地区所支付的利息或特许权使用费需承担更为沉重的税费，导致粤港澳大湾区内资金和技术的流通受阻。
经国际社会的共同努力，支柱二已成大势所趋。中国高度肯定并赞同支柱二的内在原则与精神，支持全球防止税基侵蚀和利润转移工作计划。为应对支柱二对中国产生的不利影响，建议中国在推动达成更加包容、平衡、完善的支柱二最终共识方案的同时，提出维护中国经济利益的税收方案，具体应对建议如下。 （一）推动达成更加包容、平衡、完善的支柱二最终共识方案 1.建议设定15%~20%全球最低税区间 作为一项多边国际税收方案，支柱二的一项重要特征是方案的多边性，其应当需要最完整的共识以确保规则执行的有效性。而现行支柱二方案主要体现的是发达国家的利益诉求。2021年7月5日，非洲税收管理论坛（ATAF）声称将与非洲联盟一起继续倡导更高的全球最低税率，争取与包容性框架成员就至少20%的全球最低税率达成一致意见。支柱二方案的制定应当秉持人类命运共同体理念，兼顾发展中国家利益。非洲联盟提出更高水平的全球最低税率，旨在防止跨国企业利润转移和非法资金流动，以有效地保护非洲税基。因此，在未来对支柱二全球最低税的谈判中，为促进更广泛的国家（地区）加入支柱二国际税改框架，建议国际社会进一步考虑发展中国家的利益需求，在15%税率之上设定一个相对灵活的最低税率区间，如15%~20%，以供各国结合自身国情灵活适用。 2.建议明确STTR相较于UTPR的优先适用顺序 为了提高国际税收制度的确定性，促进国际规则内部的相互协调，建议明确STTR和UTPR的适用顺序，且STTR优先适用。首先，有必要明确STTR和UTPR的适用顺序，否则二者同时适用将导致跨国公司企业所得税和预提所得税税负的双重增加。其次，明确STTR相较于UTPR的优先适用是对STTR内在价值的充分肯定。从制度设计来看，STTR是对UTPR的补充规则，但就税务实践而言，STTR或将成为UTPR的“替代规则”。在全球现行商业环境下，多数大型跨国集团的最终控股公司位于发达国家，这些国家通过优先行使IIR，夺取了那些身为发展中国家的来源国根据UTPR可享受的税收利益。由此，STTR得以产生，用以“取代”UTPR，作为保障来源国利益的最后一道“屏障”。此外，根据支柱二现行方案，UTPR存在征税门槛，而STTR尚无要求，主张STTR的优先性也将更有效地保障来源国税收利益。最后，确定STTR的优先适用顺序具有相对的可行性。相较于根据UTPR计算企业所得税，基于STTR计算预提所得税的流程更为简便，能够大大提高税收行政效率，避免造成额外税收行政成本。面对未来或将推迟实施的UTPR，主张STTR的优先适用顺序也将避免为纳税人造成更大的不确定性。 3.建议以名义税率代替实际税率以执行支柱二方案 根据支柱二2020年蓝图报告，实际税率是已缴或应缴税款除以征税基础的数值，其中“已缴或应缴税款”系对企业利润或所得所征的税款，不包括消费税、增值税和数字服务税，“征税基础”系以会计利润为基础作出相应调整后的数额。名义税率作为一国通过立法手段予以确定的税率标准，其与支柱二方案的实际税率的推算方式大体一致，二者差异主要源于税前特殊扣缴规则的不同。计算实际税率的特殊税前扣缴规则主要是，允许税前按一定比例扣除实质经营的固定回报，但该扣除比例未来或将存在下降趋势；而在适用名义税率时，税前特殊扣缴规则通常作为税收激励手段，比如中国研发费用税前加计扣除政策，因难以为全体企业所适用，其税收影响力有限。所以就数值而言，实际税率和名义税率可能差别不大，随着二者未来差异缩小，适用名义税率的准确性将得到进一步提高。且相较于实际税率，名义税率无需通过复杂的计算流程，能够直接确定，将大大提高税务征管效率，降低税收行政成本。在我国受控外国公司税制（CFC）的税务实践中，税务机关也更青睐于使用投资国家（地区）的名义税率代替纳税人在当地承担的实际税负。因此，在支柱二方案的执行过程中，建议以名义税率代替实际税率。 （二）积极提出维护中国经济利益的应对方案 1.建议全面系统审视国内税收优惠政策，作好修改和调整的准备 由于支柱二可能会抵消税收激励措施的效果，且不会为各国税收优惠政策提供过渡期，一些亚太国家（地区）现已开始探索替代方案：一些国家可能会取消优惠力度最大的激励措施，抑或是提高税率；一些国家可能会允许不受支柱二规制的纳税人继续享受现有优惠措施，同时确保全体企业按15%最低税率计算的补足税都是在本国征收；一些国家正在考虑通过补贴和符合条件的税收返还来鼓励投资。为了避免中国为跨国企业减免的税款最终流入其他国家的国库，建议中国全面、系统梳理和审视现行税收优惠政策，评估其在支柱二方案下的有效性和可行性，并结合我国实际发展情况及时作出相应的调整。如有必要，可以考虑给予其他税种方面的优惠政策，如增值税，或者采取补贴等非税方式予以替代，但这需要符合WTO法律制度和相关国际经贸协定中的非歧视原则和反补贴规则。 2.建议设立相互匹配式的排除适用机制，保留预提税优惠和税收饶让条款 目前，我国与许多国家（地区）在双边税收协定或安排中，规定了对消极所得优惠的预提税待遇和税收饶让抵免条款，尤其是与“一带一路”国家（地区）。在双边税收协定中，针对利息和特许权使用费的预提税优惠主要有两类：一是适用5%~7%优惠税率；二是免税。此外，在中国2019年对外投资存量前10位的“一带一路”国家中，中国与越南、马来西亚、柬埔寨、泰国相互给予了税收饶让。这些协定优惠待遇基于两国或两地的共同发展利益而制定。一方面，预提税优惠是促进资金和技术的跨境双向自由流通的有力工具。比如，中俄于2015年同时放弃利息预提税，旨在促进两国航空航天、核能源等一大批重点项目的建设。另一方面，税收饶让条款能落实来源国的税收优惠，并促进居民国的对外开放。以中越为例，越南目前正处于大力吸引外资的发展阶段，我国企业正积极响应“一带一路”倡议而逐步扩大海外市场，为了激发中越企业双向投资的积极性，中越双边税收协定通过设置税收饶让条款，既能够实现越南吸引外资的经济目标，也将促进我国对外开放政策的落实。然而，现行支柱二方案同时对这两项税收优惠带来冲击。为应对这一挑战，建议我国与已建立紧密合作联系的国家（地区），尤其是“一带一路”发展中国家，充分展开沟通，相互了解并确定对方的经济发展诉求，若双方存在共同的利益基础，则建立起相互匹配式的支柱二排除适用机制，达成对STTR的一致保留意见，在现行税收协定下继续实施甚至新增预提税优惠和税收饶让抵免条款。此外，建议中国联合其他发展中国家将上述诉求在G20峰会中提出，争取在全球范围内实现相互匹配式的排除适用机制，这既可实现发达国家防止税基侵蚀利润转移的目的，又可兼顾发展中国家通过涵养税源以实现经济可持续发展的目标。 3.建议继续坚持海南自贸港的参股豁免制度，主张支柱二“参股豁免例外条款” 长期以来，中国一直实施传统的境外税收抵免制度。2020年，海南自贸港开创了中国参股豁免制度的先河，该制度促进了海南乃至中国与“一带一路”沿线国家间资金、技术等生产要素的跨境自由流动。参股豁免制度并非海南的独创税收制度，其自上个世纪以来得到多数发达国家的支持，比如美国、荷兰、新加坡等。参股豁免旨在强化本国开放型经济，促进与其他国家的经济交流，系各国推动外向型经济发展的重要举措，具有合理性和必要性。同时，对于参股豁免的实施，相关国家现已建立起一套严格的执行条件，防止跨国纳税人滥用以进行国际避税，故支柱二无须担心跨国公司滥用参股豁免，导致在来源国和居民国税负过低的问题。作好参股豁免的反避税工作能够实现支柱二与参股豁免之间的平衡。因此，为了继续支持海南自贸港的建设，落实国家对外开放经济发展战略，建议中国坚持现行海南参股豁免制度，坚定海南自贸港的国际税制改革方向，并在严格执行现行参股豁免适用条件的基础上，结合海南实践借鉴国外经验，继续完善相关反避税安排，压缩甚至消除跨国公司利用参股豁免避税的空间。同时，在未来的国际谈判中，建议中国充分了解各方意见，积极联合他国，主张将参股豁免设为支柱二例外条款，以实现国际税收与我国经济发展相协调的政策目标。
支柱二是国际社会继BEPS15项行动计划以来又一重大国际反避税成果，其对现行国际税收制度提出直接挑战。支柱二将全球最低税税率设为15%，要求跨国纳税人应就其全球所得至少缴纳15%的税款，以打击BEPS实践，消除各国税收逐底竞争。基于此，以全球最低税为核心内容的支柱二方案将致使许多国家的核心税收优惠失效，既包括为吸引外资而制定的优惠政策，也涉及促进对外投资的激励措施。目前，中国正处于高水平对外开放时期，不仅积极欢迎外商投资入驻，还大力倡导国内企业走出国门。由此，对于同时具备“资本输入国”和“资本输出国”身份的中国而言，支柱二将对中国吸引外资和促进对外投资战略产生双重影响。当前，我国应当清晰认识国内与国际发展的新形势，审时度势，倡导更加包容、平衡、明确和完善的支柱二最终共识方案，并积极维护中国的税收与经济利益。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）
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