个人所得税第三方涉税信息报告制度研究

Original 国际税收国际税收 2023-03-12

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作者信息

苏捷（中国社会科学院大学）

洪倩倩（中国社会科学院大学）

蒋震（中国社会科学院财经战略研究院）

文章内容

一、引言

　　《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，“深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化”。税收征管制度具有时代性，改革总是要适应于不同历史发展时期的实际需要。进入新发展阶段后，经济运行格局发生了显著改变，社会分工不断深化，专业化水平进一步提高，再加上数字经济等新产业、新业态、新模式的快速发展，中国融入全球化的程度不断加深，跨国、跨区经营企业的数量显著增加。税务机关往往难以全面掌握这类企业在各国或各地区的经营信息，容易引发征管的信息不对称问题。在新经济格局下，要想从根本上解决该问题，第三方涉税信息报告制度将是深化税收征管制度改革的重要选择。第三方涉税信息是指在税收征管活动中，除税务机关、纳税人以外的第三方所掌握的涉税信息。目前，我国在个人所得税第三方信息共享平台的建设方面已经有了一定的政策基础和实践经验。2015年修正的《中华人民共和国税收征收管理法》强调，“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”，并规定了纳税人、扣缴义务人和其他有关单位如实向税务机关报告涉税信息的义务。2017年5月，国务院办公厅印发《政务信息系统整合共享实施方案》，对政务信息资源共享、打破信息壁垒提出了明确要求。从全球来看，各国也在加强涉税信息的国际合作与共享。2013年8月，我国加入了《多边税收征管互助公约》，公约的重要内容之一是税收情报交换，这也对我国涉税信息收集与共享工作提出了更高要求。　　总的来看，我国已经在第三方涉税信息报告制度建设方面取得了巨大成就。从着眼于推动直接税改革来看，还需要继续完善该制度体系，确保深化税收征管制度改革与税制改革进程相适应，特别是在厘清相关主体在涉税信息报告中的权责关系、推动信息共享标准统一以及完善法律体系方面，都有着较大的深化改革空间。美国在税收共治和第三方涉税信息报告制度等方面有较为成熟的做法，其中有些有益经验可供我们斟酌借鉴。

二、美国第三方涉税信息报告制度的主要内容与特征

　　（一）构建第三方涉税信息闭环管理体系　　过去数十年内，信息化与数字化的不断发展为美国构建、完善个人所得税的第三方涉税信息报告制度提供了有力手段和坚实条件。早在1991年，美国国内收入局（IRS）正式开通电子申报渠道，以减少纸质申报表的使用，有效降低征纳成本；1995年起，开始实行第三方涉税信息报告制度。2019财年，美国大约有89.1%的个人所得税申报表和89.6%的第三方涉税信息报告以电子方式申报。电子申报方式的大规模使用使得个人所得税申报过程中的信息全样本匹配成为可能。在第三方涉税信息方面，美国构建了闭环管理体系，主要体现在以下两方面。　　1.信息链闭环管理体系　　信息链闭环管理体系是美国第三方涉税信息报告制度的重要内容。在该体系中，纳税信息能够在IRS、纳税人和第三方之间进行有效传递，有助于降低信息不对称程度（见图1）。信息传递机制包括纳税人申报、第三方提交涉税信息以及IRS审核申报信息等程序。

　　美国个人所得税纳税申报期为每年的1月28日至4月15日，申报主体包括小型企业（Small Business）、自我雇佣者（Self-Employed）及个人纳税申报者；而第三方涉税信息的申报期为每年的2月1日至4月15日。在此期间，第三方应根据申报表格要求填写第三方涉税信息报告，同时寄送至IRS及相关纳税人。但是，并非所有第三方都能及时提供第三方信息报告文本，此时就需要纳税主体根据自身收入情况，在申报期间填写纳税申报表并送达IRS。　　关于申报信息的审核主要在三个部门中进行：第三方信息自动匹配部门（Automated Underreporter，AUR）、替代申报部门（Substitute for Return，SFR）及税务审计部门（Audit Department，AD）。申报期后，首先由AUR进行全样本涉税信息的匹配，包括检查算数错误和进行第三方涉税信息的自动匹配。如果在自动匹配中发现任何错报或漏报项，将由AUR技术人员对错报漏报项进行审核；如若确认有误，AUR将向纳税人发送编号为CP2000的通知，告知其不匹配情况，并征收附加税。　　其次，对于应报未报的纳税人，由SFR为其实施替代申报程序（Automated Substitute for Return，ASFR），即通过计算机自动检测出需提交而未提交的纳税申报表，再根据获取的第三方涉税信息为其准备替代申报单。通常来说，多数纳税人在收到替代申报单后需向IRS反馈替代申报计算中的瑕疵，并对其按照法律规定享有的减免税优惠进行补充申报。ASFR的运行成本很高，以至于在近十年中曾多次出现停摆。但是，ASFR强化了纳税人自行申报的权责义务，被视为个人所得税的重要征管核查手段之一。　　最后，税务审计部门将基于AUR与SFR的核查结果，对纳税人及相关第三方涉税信息报告主体进行风险评估，并根据评估结果抽取部分纳税人作为税务审计对象，优先处理高风险案例。此外，如果AUR、SFR及AD在核查时发现违法案例，则会将相关信息纳入纳税人及相关第三方涉税信息报告主体的税收信用评级中，为次年的税收征管工作提供参考。　　2.利益链闭环管理体系　　利益链闭环管理体系是IRS提高个人所得税征管效率的重要一环。在该体系中，IRS、纳税人和第三方之间彼此利益相关联。IRS通过第三方涉税信息报告制度，可以更好地提高个人所得税征收合规性；而第三方与纳税人在纳税、抵税环节充当博弈双方，互为制衡。一般情况下，纳税人与第三方之间的行为决策达到零和博弈状态，第三方不会产生为纳税人隐瞒涉税信息的动机，但是也有少数例外情况。当纳税人与第三方之间存在较高的利益相关性时，利益链闭环管理体系可能会失效，主要包括以下三种情况：（1）二者存在亲友关系；（2）第三方为非纳税主体，如免税企业、跨国公司等，不需要向IRS履行申报义务；（3）二者均为纳税主体，但二者之间为非零和博弈，如母子公司之间实施不具有合理商业目的的经营行为等。　　为此IRS采取了一系列配套措施，以提高第三方涉税信息报告的真实性：一是在进行税制改革时，将第三方涉税信息报告质量与其享受的税收优惠联系起来，以尽可能减少违法合谋行为；二是在进行全样本涉税信息匹配后，对纳税申报表进行抽样审计，以更好地补漏增收；三是加强税收执法力度，建立刑事调查制度，对违法者形成震慑效应；四是建立外部监督机制，鼓励社会成员通过各种法定渠道对第三方及纳税人进行监督。在上述制度体系的支撑下，美国在识别税收违法风险方面颇有成效。2019财年，AUR通过“自动校对”发现超过180万个数字计算错误的案件；立案并审核了196万多个错报或漏报案件，增加了约66.5亿美元的收入。同时，基于第三方涉税信息报告，SFR部门通过自动生成的36.4万个替代申报表单，额外增加了约65.6亿美元的收入。　　（二）与第三方涉税信息报告密切相关的制度体系　　第三方涉税信息报告功能的发挥离不开相关制度体系的密切配合。二者在提高个人所得税纳税遵从度中共同发挥了重要作用。　　1.第三方涉税信息报告标准规范　　IRS要求第三方涉税信息报告主体根据交易类型分别填写不同的申报表，主要类别的涉税信息报告标准规范见表1。为提高涉税信息报告质量，IRS还提出多方面要求：一是确保第三方信息报告的完整性与规范性。IRS要求第三方以标准格式提交相关信息，不同报告领域的最低交易应报金额也有所区别（见表1）。所有申报表的填写要求及填写指南都可以通过官网、电话咨询等方式获取。二是确保第三方涉税信息报告的及时性。绝大多数第三方需在1月31日前将涉税信息送达纳税人，并于2月28日前送达IRS。逾期送达的第三方将会被罚款，严重者甚至被起诉。也有少部分第三方可以在申报期结束之后提交涉税信息报告，如个人退休计划、捐款等可在5月31日前申报。三是确保第三方信息报告的真实性。为获取大量真实信息，IRS会重点关注税源信息的聚集地，如第三方支付平台、基金机构等交易频繁的场所。为此，IRS出台了一些规定，如要求第三方支付平台必须报告其签约的电子商务平台中营业收入达20000美元的商户交易记录。

　　2.刑事调查　　对于不提供涉税信息报告、提供虚假信息，以及纳税人与第三方合谋等情形，美国在法律法规上有着明确的规定（见表2）。如果纳税人与第三方明知故犯，可能会面临更严厉的处罚。2019财年，IRS总共完成了2797起刑事调查，其中1726人被判决，被判决的个人纳税人监禁率约为78.8%。刑事调查是一项非常耗费人力、物力的工作，2019财年IRS拥有2000多名刑事调查员，但仅有1300多人受到监禁处罚。

　　3.外部监督机制　　IRS还建立了举报税收违法行为的外部监督机制。具体来说，如果社会成员怀疑第三方有税收违法行为，或与纳税人存在违法合谋的可能行为，可以向IRS提交编号为3949-A的表格，阐明被举报人身份信息以及可疑违法行为，并提供相关支持证据。一旦第三方的违法行为被税务机关查实，举报人将获得经济奖励，额度高达补征税款的15%~30%。　　4.税收信用评估体系　　美国税务机关通过税收信用评估体系对纳税人和第三方信息报告主体的漏报、错报或违法合谋行为进行有效制约。一旦违法行为被证实，纳税人就会自动成为政府的债务人，须履行相关补缴义务，且在纳税人申请贷款时，银行等金融中介可以通过信用系统搜索到有关记录。而第三方则面临着更为严重的后果。漏报、错报或违法合谋行为将直接影响其财务报表的真实性和审计报告的可靠性，从而影响其信誉水平和正常经营活动。　　5.纳税服务体系　　为了更好地提高第三方涉税信息报告的质量水平，IRS在申报期开始之前会为第三方提供形式多样的纳税服务，主要包括：一是借助IRS官网提供纳税申报与第三方涉税信息报告的详细要求和操作指南。2019财年，IRS网站访问量总计超过6.5亿次。二是提供电子信息订阅服务。纳税人可以通过订阅服务及时了解最新的税收政策变动情况，更好地提高第三方涉税信息报告的准确性。2019财年，小型企业的订阅数目超过34万，薪酬管理人员订阅达11万，税收专业人士订阅达32万。三是举办研讨会。近年来由于预算约束，IRS更多以线上形式举办研讨会。会上，纳税人、第三方和IRS可以就如何改进纳税申报及第三方涉税信息报告流程、完善相关程序等交换意见。2019财年，IRS总计举办了1488场研讨会，参与的小型企业及自我雇佣者数量达236942。

三、美国个人所得税第三方涉税信息报告制度的经验启示

　　（一）第三方涉税信息管理体制从属地管理转变为风险管理　　从美国个人所得税第三方涉税信息管理体制来看，更高一级的税务机关通过信息统筹和集成，掌握了纳税人源于全球或跨地区的相关收入信息，从而为更加精准地挖掘涉税风险点提供了体制条件。这一点对我国未来推进个人所得税信息管理体制有所启示，特别是建立并完善全国性第三方涉税信息共享平台，更好地推动个人所得税征管由属地管理向税收风险管理转变，从而使得税收征管更加精准、有效。　　第一，不断推动全国性个人所得税第三方涉税信息共享平台建设，在税务总局层面构建大数据中心。一是通过完善立法，打破各地区、各部门、不同层级的第三方涉税信息报告共享壁垒，明确属地税务机关以及相关部门汇总、上报第三方涉税信息的权责关系；二是建立信息双向申报机制，即第三方应在规定时间内将涉税信息报告同时送达税务机关和相关纳税人。　　第二，借助全国性第三方涉税信息共享平台的数据信息，提升税收风险识别效率。一是将第三方涉税信息报告与纳税申报信息进行匹配，利用更多的数据维度提炼税收风险算法，精准挖掘纳税人错报、漏报行为。二是尝试建立替代申报制度。一旦税务机关通过税收风险管理查实纳税人错报、漏报等行为，在履行告知义务的前提下，对未及时履行完税义务的纳税人自动生成替代申报单，并建立强制执行程序，有效维护国家税收权益。三是优化个人所得税的抽样审计工作机制。税务机关基于信息匹配与替代申报的风险排序，对于疑似风险较高的领域或纳税人，进行重点抽样审计。　　第三，尝试推动税收征管体制向扁平化转型。在第三方涉税信息报告制度支持下，更高层级的税务机关利用大数据进行税收风险管理，这就要求打破属地管理模式，对中央与地方之间的税收征管体制进行变革，逐步压缩中央与地方之间的税务机关层级，税收征管资源配置要跟着“人”和“产业”走，根据不同区域和不同行业的要素密度和风险状况精准分配征管资源。　　（二）按照税收共治理念不断完善第三方涉税信息报告制度　　政府部门、纳税人、第三方及其他相关主体协同互动，在厘清权责关系的基础上实现协同治理，构建一个共建、共治、共享的第三方涉税信息报告制度。　　第一，通过完善机制激发第三方涉税信息报告主体的积极性。一是统一涉税信息报告标准规范。加快统一全国范围内的涉税信息报告标准规范，并将之与税收优惠、出口退税等政策关联。二是加大对第三方不报、漏报、错报的惩处力度。三是强化纳税服务体系建设。利用APP、官网或电话咨询等渠道，为第三方涉税信息报告提供向导式服务。四是将第三方涉税信息报告质量纳入税收信用体系。一旦第三方涉税信息报告主体被查实瞒报、漏报或违法合谋等行为，将在一段时间内被纳入黑名单，限制其获得税收优惠以及其他公共服务。　　第二，构建多主体协同治理模式。一是积极引导社会各方力量参与到第三方涉税信息报告制度的完善过程。除了税务机关内部专业人士之外，可以邀请科研机构、高等院校、行业协会等各领域专家集思广益、达成共识。二是深入了解社会各方对信息的需求，按照激励相容原则建立多主体协同联动的涉税信息共享体制。三是充分发挥相关社会成员外部监督的作用。鼓励社会公众通过合法渠道，对第三方及纳税人的违反税法行为进行监督，并给予奖励。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第7期）

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