蔡昌赵艳艳李艳红：数字资产的国际税收治理研究

Original 国际税收国际税收 2022-04-24

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数字资产的国际税收治理研究

蔡昌赵艳艳李艳红

　　一、数字资产的内涵特征与形成逻辑　　（一）数字资产的内涵特征　　数字资产这一概念是由“数字经济”衍生出来的。Don Tapscott（1996）在所著的《数字经济：网络智能时代的前景与风险》一书中最早对数字化资产进行论述，提出数字经济模式下所有信息和知识都能够被数字化，资产亦是如此。Edward Altman等（2006）认为，数字资产是包含元数据嵌入的资产，即以数字的形式嵌入到资产中形成的新型资产。王方方（2018）从法律界定的角度认为，数字资产是网络空间的产物，其在本质上保护的是数字资产的使用价值和交换价值；数字资产主要分为三种：开发平台、软件和软件数据。吕玉芹等（2003）提出，数字资产是以数字形式存在的电子图书、报纸、电影、软件和数据库等，不具有传统商品的排他性，可以充分共享。Albert van Niekerk（2007）认为，数字资产是以二进制形式储存的、包含使用权的内容资源或媒体项目资源。　　从表征特点分析，数字资产是经过二进制编码、以电子方式记录、由企业或机构控制并可以授权使用、能给企业或机构带来潜在经济利益的数字资源。数字资产主要是以电子数据形式存在的一类特殊资产，具有非实物形态特征。狭义数字资产仅指数字货币；广义数字资产则包括信息系统产生的数据，即以电子形式存在、同资产交易相关的直接数据（物流、资金、信息、商品流）和行业数据。开发平台属于原始的数字资产，基于开发平台研发的软件以及基于软件应用产生的视频、数据等都属于数字资产。Yakel Elizabeth（2004）认为数字资产同传统资产一样，具有长期价值并可重复使用，不会被快速消耗，可以被不同的消费者识别和使用。王刊良（2002）提出，数字化产品具有6个经济特征，即特殊的成本结构、对个人偏好具有较高的依赖性、网络外部性、无磨损性、易变性和可复制性。　　（二）数字资产的形成逻辑　　1.资产数字化　　资产数字化是指传统资产通过新一代数字技术的改造，实现资产的低成本消耗和高效率运营。作为信息技术与传统资产结合的产物，其核心是运用信息技术来充分发挥资产的价值。资产数字化主要体现为通过信息技术将传统资产进行量化评估完成资产的数字化过程，增加了资产的流动性，也盘活了传统的资产市场，使形成的数字资产在市场流通中产生价值。数字资产作为数字经济的核心，其价值在于推进数字产业化和产业数字化，实现数字经济高质量发展。中国作为互联网大国，每天产生的数据都是海量的。我国应主动抓住海量数据提供的优势，在保证数量的基础上提升数据质量，形成有效的数字资产，反作用于数字经济的发展。　　2.数字资产化　　数字资产化蕴含更深层次的含义。数字信息是原生的，可以通过区块链等技术进行追溯和核查，寻找到数据中蕴藏的原始信息。石滋宜将“以数据形态存在、用数据的方法产生，以及转换成数据格式后具有价值的数据”统称为“数据资产”。数字资产化为“数据资源”的交易和流通创造了条件。数字资产化将“数字”与“资产”两个概念聚合成一种实体与逻辑融合的数字资产，数字蕴含价值，价值通过数字的形式得以体现，数字的流转就是价值的流转。在数字资产化背景下，资产所有者可以自主管理其数字资产、进行市场交易并承担相应法律责任，即利用信息技术记录数字资产的流动信息，不必再依赖第三方机构的帮助。数字资产化体现了数据的价值非同小可，可以与土地、资本、劳动一同成为重要的生产要素，在社会经济中衍生出成本更低、效率更高的资产配置模式。　　数字资产的产生与流动严格区别于传统资产。传统资产的流动依托金融机构进行价值界定与衡量，最后以证券化的形式表现出来；而数字资产化直接依托数字技术衍生数字资产，如数字钱包、数据系统等，并转化为实际资产，然后再执行资产的传统流动方式。数字资产作为蕴含充分底层信息的基础层，用户在产生数据的同时也在创造数字资产，即为数字资产化增添基层的资产要素。　　二、数字资产的价值构成与产权归属　　（一）数字资产的价值构成　　数据作为一种新的生产要素，其价值创造活动不同于传统的劳动、土地、资本等生产要素，而表现为一种多元主体协同共创模式，反映出数字资产价值创造的聚合效应。其核心思想溯源于“价值共创理论”。从价值创造流程视角分析，数字资产的价值共创过程分为公众参与、平台集成、用户贡献三个环节：公众参与作为价值创造的起点，是指公众通过提供交易和自身的行为数据作为交换、享受企业所提供服务的代价；平台集成作为价值创造的关键环节，是指企业/平台在获得用户原始数据的基础上对数据进行加工、分析，并通过数据挖掘形成价值服务，为数字资产赋能；用户贡献是价值创造的终点，即企业/平台通过出售数据或提供服务，最终实现市场价值。通常用户既是数字资产的消费者，又是数字资产的生产者，用户贡献一般体现为增强网络效应、授权数据挖掘、从事数字内容生产等方面。整个数字资产价值创造过程中,公众参与、平台集成、用户贡献缺一不可，且环环相扣、层层递进，共同服务于数字资产的价值创造、数据赋值与价值分配。　　数字资产创造价值的基本方式是借助数据提供各种产品或服务，从而产生市场价值（见图1）。数字资产的市场价值体现为数据的开发、使用和再利用，因此数据的本身、算法等均可提升数据的价值。比如，苹果、华为等公司的手机业务并不是其真正的价值所在，手机上所承载的海量数据以及依赖这些海量数据的应用服务，才是此类公司难以被替代和复制的价值源泉。

　　对数字资产的价值构成分析一定程度上为厘清数字资产在各环节的产权归属提供了理论基础和实践指导，为确定数字资产涉及的相关主体如何具体分配数字资产收益、明确责任大小等提供判定依据。同时，数字资产的价值构成与数字资产账面价值、计税基础的确定密切相关，即与数字资产真正进入会计账簿系统、实现价值计量、税款计算缴纳等活动密切相关。　　（二）数字资产的产权归属　　1.数字资产的产权特征　　数字资产的形成是一个由生产者和消费者共同参与的过程。在这个过程中，公众、企业/平台、用户（消费者）共同参与数字资产的价值创造。也就是说，在数字经济时代，数字资产形成的过程，也是一个生产与消费融合的过程。　　数字资产是一种有限产权性质的资产。数字资产的形成需要广泛的社会公众与机构参与其中，数字资产的价值也与公众参与及用户贡献密切相关。企业/平台机构获得相关社会数据信息时，出于对公众隐私权的保护，需要获得用户对某些信息的授权后方能合法使用，继而加工成有价值的数据资源；政府出于对经济信息安全和社会利益的考虑，也会对企业/平台机构的数据资源进行严格监管。因此，虽然企业/平台通过对数据信息集成拥有了数字资产的部分所有权，但这种部分所有权是在保护公众隐私权和政府监管约束下的有限产权。　　2.数字资产的产权细分　　产权细分有助于实现产权界定的明晰性。在产权细分框架下，数字资产可以划分为所有权、使用权、收益权、处置权等细分权能。对数字资产进行产权细分，能够促进数字资产的有效使用、价值创造与分配活动。　　（1）所有权。这是数字资产的基本权属。数据内容是数据的本质，数据内容的形成过程就是对数据信息采集、分析与挖掘过程。数据内容的生产者主要包括生成原始数据的社会公众与机构，以及搜集、挖掘、加工信息的企业/平台机构。他们共同构成了数字资产的所有者，共同拥有数字资产的所有权。　　（2）使用权。企业/平台机构作为数字资产的部分产权所有者和使用者，除了自身使用外，也可将数字资产的内核--数据内容授权给其他企业/平台或第三方机构使用。从具体使用方式来看，数字资产可以进行抵押、出租、转让等。数字资产的使用权可以从所有权中衍生出来单独存在并独立发挥作用。　　（3）收益权。数据内容之所以成为数字资产的内核，是因为数据内容对外授权使用或交由第三方使用可以在市场上实现价值。公众参与为数字资产的形成提供了原始的数据资源，企业/平台为加工数据内容付出了成本，并为数据内容的实际使用者提供了便利，两者在数字资产的价值创造与价值实现中均发挥重要作用。其他企业/平台或第三方机构在获得的数据内容基础上，可以结合用户的动态反馈，有效地作出改善产品/服务的决策。因此，数字资产的所有者、使用者或受权使用者都拥有各自的收益权。　　（4）处置权。数字资产内容如果涉及隐私权和国家信息安全等，对其进行处置会受到一定的限制。也就是说，数字资产所有者拥有的数字资产处置权是一种有限产权，且一定程度上受制于数字资产的所有权与使用权的现实状况。　　综上所述，数字资产一般经过数据采集、储存、清洗、整理、挖掘、分析、共享等环节才能形成完整的数据内容。与一般资产不同，数字资产的所有权、使用权、收益权、处置权归属于不同的主体（见图2），可谓“四权分离”。数据内容生成及控制、数据采集分析与挖掘、数据用途与权属变更是数字资产的三个主要方面。数据内容是数字资产的本质内核，体现着数字资产的所有权；数据采集分析与挖掘是数据获取收益的途径，体现着数字资产的使用权；数据用途与权属变更体现着数字资产的处置权。在数字资产的产权界定时需要兼顾多方利益，特别是数据采集者、加工者与内容所有者的产权细分。基于数字资产的产权细分模式，继而进行价值创造的衡量与评价，以及进一步在价值实现基础上进行收益分配与税收调节。这一系列数字资产的价值创造与税收分配过程都植根于数字资产的产权细分逻辑。

　　（三）数字资产的价值创造

　　在经济数字化背景下，数字资产的价值创造较为特殊。图3以社交网络商业模式为例，显示了数据流动与价值创造的关联性，即数据流动伴随着价值创造过程：当用户向平台提供社交数据时，也会在社交平台自发创建内容，进行数字资产的生产；社交平台对收集的数据进行分析，再销售给广告商；广告商会根据平台提供的数据及用户需求进行精准的广告投放。社交网络商业模式中的数据流动及交易遵循“用户生成社交数据-平台收集分析数据-广告商依据数据投放广告-广告发布者业绩增长”逻辑规律。在此过程中，社交平台向用户提供社交服务，用户生成的数据流向平台，平台同时联结数据的供给者与需求者，并完成数据的收集与分析。因此，数据构成了数字资产的主体要素，数据的流动体现了数字资产的价值创造过程。数据为数字化企业/平台创造的价值包括两部分：一是企业/平台将收集、处理后的用户数据出售给广告商获得的销售收入；二是数据的规模扩大和质量提高给企业带来的价值增值。后者主要体现在用户对平台产生的依赖、用户在使用过程中根据自身体验提出的完善建议，以及基于用户的社交行为带来市场规模的扩大等方面。　　三、数字资产的国际税收治理方案　　（一）数字资产的税制设计　　1.数字资产的税制设计思路　　近年来，数字经济的发展为全球经济的可持续增长提供了有力的支撑，但同时也给现行税制带来了挑战。数字资产的税制设计应考虑三个问题。一是明确数字资产的纳税主体。可根据明晰的产权对数字资产的纳税主体进行合理确定，并就各自的财产权益产生的收益进行纳税。二是确定数字资产的税基计算方法。一般可以通过交易合约或会计账簿记录中的数字资产价值来确定税基，如不存在上述条件，可借助市场评估等方法加以确定。同时，税基确定还要考虑价值创造的影响。用户和市场是数据形成和价值产生的源泉，必须保证数字资产的价值创造贡献与税基之间的匹配性。三是设定数字资产的税率范围。在税率设定上，应合理测算并设立差别化税率，以有效推动数字资产的蓬勃发展。　　2.数字资产的税制优化路径　　数字资产的税制优化并未脱离现行税制，可在现行税制基础上不断演化发展。一是对数字资产的交易征税。对数据的生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，按照信息技术服务税目征收增值税；对使用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络传输数据，按照增值电信服务税目征收增值税；对转让网络游戏虚拟道具，按照转让无形资产征税。同无形资产一样，数字资产不具有实物形态，但是能够产生经济利益。在数字资产的交易环节征税可以与无形资产相关税制结合，形成数字资产的货物和劳务税制度。二是对数字资产的所得征税。转让数字资产取得的收入可以纳入企业取得的应税收入范围，按照《企业所得税法》对数字资产的所得征税，形成数字资产的所得税制度。三是对数字资产征收财产税。随着数字经济的发展，数字资产作为财产的特性越来越明确，在财富分配中的占比越来越高，也可以设立数字资产的财产税制度。　　考虑到数字资产的特殊性，对数字资产征收增值税，可借鉴消费地征税原则。对数字资产跨境交易实现的收入征税，可将一定比例的征税权配置给用户所在国（地区）的税务机构，这是对现行税制的适应性发展。对数字资产征收所得税，可借鉴“用户参与价值创造”原则。数字资产所具有的独特性质决定其利润分配方式有别于传统资产。“用户贡献”是数字资产价值的核心来源，即“用户参与价值创造”，这为数字资产征收所得税提供了借鉴思路。　　（二）数字资产的国际税收制度演进　　1.把握数字资产税收演进方向　　（1）必须在现行税制中嵌入数字经济要素　　从全球治理视角观察，世界各国对数字经济的税收征管越来越重视。一方面，对数字资产实施税收监管是大势所趋，最佳模式是以税收治理思维应对数字经济的发展；另一方面，各国税收实践为应对经济数字化的税制变迁提供了宝贵经验。结合中国具体国情，数字资产的税收治理应遵循谨慎性原则，即以适应性税制变迁为根基，在现行税制中合理嵌入数字经济要素。一是贯彻公平税收原则，总的指导思想是国家对数字经济和传统经济一视同仁，尽量给予平等的税收待遇，不建议创设仅适用于数字经济的税收优惠政策；二是国家税收立法不能忽视数字经济蕴含的新兴经济业态和特殊商业模式的现实冲击，在制定税收政策时，必须综合考量以搜索引擎、社交平台、数字流媒体、在线游戏、云计算服务等为代表的数字经济产业的发展形势、内涵特征和社会效应，合理测算数字经济企业的价值创造与税收负担，从而构建一种中性税制，以实现数字经济投资行为无扭曲或低扭曲。　　（2）制定维护国家主权的数字经济税收方案　　目前，国际社会在数字经济征税问题上存在较大分歧。经济合作与发展组织（OECD）在国际税收领域的反应和行动颇为积极主动，尤其体现在应对经济数字化对国际税收规则带来的影响方面。由于数字经济的复杂性和不同国家在利益链条中诉求不同等，数字经济征税问题上也未能在全球形成一致性应对方案。　　此外，各国对数字经济的征税态度截然不同。例如，美国是电子商务的净输出国，为了支持本国电子商务产业的发展实施免税政策，倡导电子商务在全球范围内实现自由化；而欧盟则主张对数字经济产生的收入按照一定比例征税，确保其税收利益不受损失。有鉴于此，中国应根据国内外数字经济发展状况，制定适当的数字经济国际税收应对方案，以有效维护税收主权和国家利益。　　（3）积极参与构建数字经济国际税收制度　　近年来，欧洲一些国家已经出台数字服务税等单边措施，OECD也在积极寻求BEPS包容性框架下的多边解决方案。OECD/G20于2020年1月发布了《关于“双支柱”方案应对经济数字化税收挑战的声明》，提出经济数字化背景下的“双支柱”方案。其中，“支柱一”旨在解决征税权划分与利润分配问题，“支柱二”主要是为了进一步解决剩余BEPS问题。OECD/G20还对“双支柱”方案可能对收入产生的影响进行测算，并于2020年2月发布了测算结果，同时希望在2020年内达成初步的共同解决方案，最终形成融合性、非歧视性的国际税收规则。但受新型冠状病毒肺炎疫情影响，就方案达成协议的时间将延展至2021年中。OECD于10月12日明确表示，如果缺乏基于共识的解决方案，则可能会导致单边数字服务税激增和有害税收、贸易争端增加，损害税收的确定性并影响投资。在最坏的情况下（各国的单边数字服务税引发全球贸易战），未能达成协议可能会使全球GDP每年减少1％以上。　　我国在全球数字经济发展中发挥着巨大作用，理应积极参与数字经济国际税收规则的制定。具体来说，不仅要积极探索公平性的数字经济国际税收规则，还要不断完善、创新现有税收制度以适应数字经济的发展要求，并推动世界各国共同构建基于互惠互利原则的数字经济国际税收制度。同时，加强国际税收合作，提升中国在数字经济国际税收方面的话语权，为构建数字经济的国际税收规则贡献中国智慧和中国经验。　　2.审慎对待单边征收的数字服务税　　数字服务税是指一国政府针对互联网企业提供的在线广告、社交媒体、搜索引擎等数据交易收入征收的税款。欧盟仅对以用户参与创造价值为特征的某些数字服务收入征税，将数字服务税定性为货物劳务税范畴；英国明确表示数字服务税不属于所得税范畴，而是一种过渡性税收政策；OECD的“统一方法”也并不是针对企业所得税的彻底变革，而是针对数字活动收入的一种临时性方案。这在一定程度上反映出数字企业/平台的利润在现有税收规则下很难完整、准确地体现在所得税税基中，而从货物劳务税征收角度辅助实施数字经济的税收治理，可以减少国际领域税基侵蚀和利润转移的税收漏洞。　　2017年，OECD发布了《国际增值税/货物劳务税指南》。该指南确立的在最终消费发生地进行课税的“消费地原则”有益于改善数字资产的税收治理。欧盟以及日本、韩国等国家均已明确规定，境外供应商向境内提供的无形产品或服务需参照消费地原则由市场国征收增值税。俄罗斯税法规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄罗斯税务部门提交相关销售信息并缴纳增值税。澳大利亚税法规定，对非居民供应商向澳大利亚居民提供的在线观看或下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书等数字服务征收商品与服务税（GST）。在征收方式选择方面，大致分为以下两种情况：B2B情况下采取“逆向征收”模式，要求境内的服务接受方代扣代缴增值税；B2C情况下，要求非居民供应商在本国办理税务登记，并申报缴纳增值税。　　不可否认的是，数字服务税在现行国际税收规则无法解决对数字企业征税情况下确实有其优势，但国际上尚未对如何应对经济数字化的税收挑战达成共识。欧盟最初提出的数字服务税方案原本是在长期方案出台前的一项欧盟境内的临时措施，如今却发展成一种基于贸易保护主义的单边措施，显然违背了各国共同合作应对经济数字化税收挑战的初衷。由于数字服务税对数据流通、交易等带来一定程度的阻碍，且欧盟数字服务税的设立初衷并非出于维护税制公平，更多地是出于维护本国（地区）的税收利益。我国作为最大的发展中国家，且在当前减税降费的宏观政策环境下及数字经济方兴未艾的发展阶段，不宜开征数字服务税。但基于税收公平和国家治理的需要，在可预见的未来，针对数字企业以数字资产为征税对象调整现行税制有其必要性。　　（三）数字资产的国际税收治理规则　　1.价值创造贡献与所得归属的匹配性　　在高度依赖数字资产的经济数字化商业模式中，数据信息、用户参与、企业/平台的基础投入等因素在数字资产价值创造中发挥显著性的作用，数据的产生和数字资产的积累正是在用户、市场和基础投入的前提下逐步形成的。同时，数字资产的权属确定对于在数据收集、加工处理、流通等一系列过程中明确其产生的所得归属也是十分重要的。实现所得归属与价值创造贡献的匹配性是解决数字资产国际税收问题的一个关键环节。基于对数字资产参与价值创造过程的分析，探索经济数字化模式中的价值创造结构，尤其突出数字资产在其中的贡献度，并将数字资产的贡献度货币化进而在财务报表中清晰披露，将有助于厘清数字资产的收益归属并进一步确定其税基。　　数字资产定价机制的焦点主要集中在两个方面。一是动态衡量数字资产价值，合理确定数字资产的税基。数据采集费用、分析处理成本等构成企业/平台收集、处理、分析数据的重要基础，亦是数字资产的初始价值计量基础。在“用户参与价值创造”理念下，用户贡献又成为动态衡量数字资产价值的基础。二是衡量不同产权主体在数字资产价值构成中所占比重以及在价值创造中所起的作用，其关键在于通过市场合约逐步完成数字资产的估值与定价，以及数字资产价值在不同产权主体之间的清晰划分。其实，对于价值不确定的数字资产而言，恰恰是市场合约才能清晰地界定出各产权主体对数字资产的权利。从这一视角出发，数字资产的产权界定依赖于市场合约过程，或者说市场合约缔结与产权界定是不可分割的。市场合约及建立在重复博弈基础上的再合约过程是形成数字资产价值的市场机制，而数字资产的产权强度也因市场合约和再合约过程不断得到增强。　　2.实际受益人承担相应税负规则　　遵循数字资产的运行方式和价值创造机理，必须依据经济实质和关联度规则判定实际受益人，并由实际受益人承担相应的税收负担。在前述对数字资产的权属认定、价值构成以及用户参与创造价值的分析中，逐步确定经济数字化背景下企业与用户的交易过程、服务内容、受益情况等实质内容与属性，进而为解决数字资产的税收征管问题提供可行性方案。同时，对数字资产实际受益人的确定需要重点分析数字资产价值创造本质，即需要在用户参与的网络效应、数据授权、数字内容生产等方面对数字资产的价值创造活动予以计量与评估，并形成衡量价值创造的计量方法与模型。　　3.新联结度规则替代“物理存在”规则　　数字资产的全球跨境流动是一大趋势。数字经济商业模式使得越来越多无物理存在的网络或商店向全球用户提供数字服务。企业从数字资产中获得收益的过程是一系列数据处理环节的组合，应将数据作为价值创造要素并进行利润分配。用户数据的流通、数据对企业价值的贡献、用户数据获得的补偿对价等已成为数字资产征税中不容忽视的问题，同时对新的联结度规则、所得定性与归属、利润分配等产生重大冲击。　　在数字经济时代，经济运行方式发生变化，对数字资产征税不应再坚持“物理存在”规则，因为其忽略了实质的虚拟联结。在经济数字化模式下，经济活动突破了传统经济对机构场所、时间地域等方面的限制。OECD在BEPS第一项行动计划中提出经济联结度、显著经济存在等概念，以解决数字经济下价值创造的归属问题。面对越来越多的企业以数字化方式经营且不存在实体性常设机构的情况，目前各国正逐步重构数字经济税收规则以确保其征税权。其中对税收管辖权的认定是核心，各国对OECD提出的“显著经济存在”规则和欧盟提出的虚拟（数字化）常设机构联结度课税规则逐渐趋于认同。在经济数字化背景下，将“显著数字化存在”作为新的联结度规则可能是最适宜的做法，即一旦数字企业构成“显著数字化存在”，来源国就有权对其数字服务相关收入进行征税。　　（四）构建区块链框架下的数字资产征税体系　　区块链技术是近年来涌现出的一项重要的互联网创新技术，因其去中心化、防篡改、可溯源等数据信息特征，在税收征管领域具有广泛的应用前景，当然也比较适用于数字资产。数字资产主要涉及所有者、买方、第三方支付平台和交易中介平台等主体。所有者在交易之前可将数字资产上传至区块链中，区块链系统对数字资产进行验证并记录，完成数字资产的正式确权。图4展示了应用区块链技术的数字资产交易流程。

　　在数字资产交易中，首先，买方基于自身需求借助于交易中介平台寻求相应的数字资产，交易中介平台根据注册的数字资产信息检索到符合要求的产品。其次，该数字资产所有者向买方提供产品的展示及查询服务。买方确定购买意愿后，将款项交付第三方支付平台，并由第三方支付平台通知数字资产所有者向买方发送数字产品的使用链接，使买方获得使用该数字产品的合法手续。最后，在买方确认收货后，第三方支付平台再将货款支付给资产所有者。在交易完成之后，数字资产所有者会向交易中介平台支付一笔中介费。如果数字资产交易中具备完整的支付区块链，即可省去第三方支付平台，买方和数字资产所有者直接通过智能合约机制完成支付流程。整个交易完成后，在区块链中写入数字资产交易的相关信息，区块链系统将永久保存并确保信息不被篡改。这种区块链数字资产交易方式使得交易过程更加便捷、可靠，同时形成了数字资产交易的完整证据链。　　基于区块链技术的数字资产征税体系，主要包括以下要素结构和相关功能。一是数字资产交易的区块链数据系统。在该系统中，数字资产所有者给买方开具一张增值税专用发票，这一信息通过加密上传到各个存储节点，每个节点都保存有这张增值税专用发票的信息。基于对企业的隐私保护，这个密码只有开具发票的数字资产所有者知晓。当出现税收争议时，每个存储节点的信息被解码出来，就可以证明双方数字资产交易的真实性。只要每个企业将信息上传到区块链系统，税务部门就可以通过公钥访问每个节点的信息。二是智能合约。智能合约是一个以数字形式组成、包括参与方执行合约协议等内容的承诺。区块链中各节点参与者可以协商制定一个智能合约，并分别用自己的私钥在合约上进行数字签名。在交易发生时，该智能合约就能以代码的形式附加于交易信息中，通过验证后将数据一同传送到区块链系统。智能合约定期检查每项新交易事项的合约状态、合约值以及触发条件，对申请税收清算的交易信息进行签名验证。当交易满足合约预设征税条件与规则时，智能合约就会自动按照预设征税规则执行，启动相应的税款清算过程。智能合约和税款清算等相关信息也会自动实时地被记录在区块链系统中，如图5所示。智能合约为数字资产的征税活动提供了技术保障。

　　税务机关可以利用智能合约，在满足纳税人身份准确、交易信息完整的情况下，确认相关纳税人的纳税义务，并借助系统实现自动计算纳税人的某一笔或某一期间的应纳税所得对应的应纳税额；系统还能实现自动从纳税人银行账户中扣除税款，有效避免税款流失和重复纳税等问题。

END

作者单位：中央财经大学财政税务学院，中国社会科学院大学商学院（本文刊载于《国际税收》2020年第11期）

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